2013年注冊會計師考試《會計》核心考點：會計調(diào)整

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　　會計調(diào)整

　　一、會計政策概述

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

　　會計政策的特點：

　　第一，會計政策的選擇性。

　　第二，會計政策的強制性。

　　第三，會計政策的層次性。

　　二、會計政策變更

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更;

　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　以下兩種情況不屬于會計政策變更：

　　(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　如：經(jīng)營租賃設(shè)備租賃期屆滿又采用融資租賃方式簽訂續(xù)簽合同，由經(jīng)營租賃會計處理方法變更為融資租賃會計處理方法。

　　(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。

　　三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

　　(一)以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

　　一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。

　　(二)以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

　　一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。

　　(三)以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

　　一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。

　　(四)根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值(如預(yù)計使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。

　　四、會計政策變更的會計處理

　　發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

　　追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù);

　　第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄;

　　【提示】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配――未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

　　第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額;

　　第四步，附注說明。

　　其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即變更年度所有者權(quán)益變動表中“上年金額”欄目“盈余公積”和“未分配利潤”項目的調(diào)整。

　　累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：

　　第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異;

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額;

　　應(yīng)說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整;但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費用的調(diào)整。

　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異;

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。

　　(二)未來適用法

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財務(wù)報表。

　　(三)會計政策變更會計處理方法的選擇

　　1.國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理(追溯到可追溯的最早期期初)。

　　3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。

　　五、會計政策變更的披露

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

　　(一)會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因;

　　(二)當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額;

　　(三)無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

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　　會計估計及其變更

　　一、會計估計概述

　　會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　　二、會計估計變更

　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。

　　企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。

　　三、會計估計變更的會計處理

　　企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　(一)會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

　　(二)會計估計變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

　　(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

　　四、會計估計變更的披露

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：

　　(一)會計估計變更的內(nèi)容和原因。

　　(二)會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

　　(三)會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

　　前期差錯及其更正

　　一、前期差錯概述

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：

　　(一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;

　　(二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　二、前期差錯更正的會計處理

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

　　確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

　　需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負(fù)債日后事項》的規(guī)定進行處理。

　　三、前期差錯更正的披露

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

　　(一)前期差錯的性質(zhì)。

　　(二)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

　　(三)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　　在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。

　　四、前期差錯更正中所得稅的會計處理

　　(一)應(yīng)交所得稅的調(diào)整

　　按稅法規(guī)定執(zhí)行。 具體來說，當(dāng)會計準(zhǔn)則和稅法對涉的損益類調(diào)整事項處理的口徑相同時，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費用的調(diào)整;當(dāng)會計準(zhǔn)則和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑不同時，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。

　　(二)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整

　　若調(diào)整事項涉及暫時性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。

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