2020年注冊會計師《會計》知識點及試題：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(債務工具)

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(債務工具)

1.初始確認時，如果資料中沒有給實際利率，應當計算其實際利率：

借：債權投資一成本(面值)

應收利息

貸：銀行存款

債權投資一利息調整(倒擠)

2.資產(chǎn)負債表日：以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認、重分類、按照實際利率法攤銷或確認減值時，計入當期損益。債務工具如果到了付息期要計量利息。

借：應收利息(面值×票面利率)或：債權投資一應計利息債權投資一利息調整(倒擠)

貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

3.減值：

借：資產(chǎn)減值損失(賬面價值一未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

貸：債權投資減值準備

以后減值轉回時做相反分錄。

4.重分類：

(1)重分類為第3類的，應當按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

借：交易性金融資產(chǎn)一成本(重分類日公允價值)

債權投資減值準備(轉銷余額)

貸：債權投資(轉銷余額)

公允價值變動損益(倒擠)

(2)重分類為第2類的，應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益，于減值或處置時轉入當期損益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

借：其他債權投資(重分類日公允價值)

債權投資減值準備(轉銷余額)

貸：債權投資(轉銷余額)

其他綜合收益(倒擠)

5.終止確認：

借：銀行存款

債權投資減值準備(按比例轉銷余額)

貸：債權投資一成本(按比例轉銷余額)

一利息調整(按比例轉銷余額)

應收利息(按比例轉銷余額)

投資收益(倒擠)

【例題】甲公司20×1年1月1日支付價款990 000元從上海證券交易所購A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息，本金在債券到期時一次性償還。另外支付交易費用10 000元。甲公司劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素。

要求：分別回答下列互不相干的幾個問題。

1.按年編制甲公司20×1年一一20×5年有關的會計分錄。

【答案】

計算該債券的實際利率采用插值法，計算得出r=10%。

(1)20×1年1月1日，購入債券：

借：債權投資——成本1 250 000(面值)

貸：銀行存款1 000 000

債權投資——利息調整250 000(倒擠)

20×1年12月31日，確認利息收入、收到債券利息：

借：應收利息59 000(面值×票面利率)

債權投資——利息調整41 000(倒擠)

貸：投資收益100 000(賬面余額1000000×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

期末賬面余額=1000000+41000=1041000元。

(2)20×2年12月31日，確認利息收入、收到債券利息

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整45 100(倒擠)

貸：投資收益104 100(期初賬面余額1041000×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

期末賬面余額=1041000+45100=1086100元。

(3)20×3年12月31日，確認利息收入、收到債券利息：

借：應收利息59 000

債權投資——利息調整49 610(倒擠)

貸：投資收益108 610(期初賬面余額1086100×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

期末賬面余額=1086100+49610=1135710元。

(4)20×4年12月31日，確認利息收入、收到債券利息：

借：應收利息59 000

債權投資——利息調整54 571(倒擠)

貸：投資收益113 571(期初賬面余額1135710×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

(5)20×5年12月31日，確認利息收入、收到債券利息和本金：

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整59 719(250000-41000-45100-49610-54571)

貸：投資收益118 719(倒擠)

借：銀行存款1 309 000

貸：應收利息59 000(轉銷余額)

債權投資一一成本1 250 000(轉銷余額)

【提示】累計的損益=100000+104100+108610+113571+118719=現(xiàn)金流入59000×5+1250000—現(xiàn)金流出1000000=545000元。

2.假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算，其他條件不變。按年編制甲公司20×1年一一20×5年有關的會計分錄。

【答案】甲公司的實際利率r計算如下：

(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)=1 000 000，計算得出r≈9.05%。

(1)20×1年1月1日，購入債券：

借：債權投資一一成本1 250 000(面值)

貸：銀行存款1 000 000

債權投資一一利息調整250 000(倒擠)

20×1年12月31日，確認利息收入：

借：債權投資—應計利息59 000(面值×票面利率)

一利息調整31 500(倒擠)

貸：投資收益90 500(期初賬面余額1000000×9.05%)

期末攤余成本=1000000+59000+31500=1090500元。

(2)20×2年12月31日，確認利息收入：

借：債權投資一一應計利息59 000

一一利息調整39 690.25(倒擠)

貸：投資收益98 690.25(期初賬面余額1090500×9.05%)

期末賬面余額=1090500+59000+39690.25=1189190.25元。

(3)20×3年12月31日，確認利息收入：

借：債權投資——應計利息59 000

——利息調整48 621.72(倒擠)

貸：投資收益107 621.72(期初賬面余額1189190.25×9.05%)

期末賬面余額=1189190.25+59000+48 621.72=1296811.97元。

(4)20×4年12月31日，確認利息收入：

借：債權投資一一應計利息59 000

——利息調整58 361.48(倒擠)

貸：投資收益117 361.48(期初賬面余額1296811.97×9.05%)

(5)20×5年12月31日，確認利息收入、收回債券本金和票面利息：

借：債權投資一一應計利息59 000

——利息調整71 826.55(250000--31500-39690.25—48621.72-58361.48)

貸：投資收益130 826.55(倒擠)

借：銀行存款1 545 000

貸：債權投資——成本1 250 000(轉銷余額)

——應計利息295 000(轉銷余額)

【提示】累計的損益=90500+98690.25+107621.72+117361.48+130826.55=現(xiàn)金流入1545000一現(xiàn)金流出1000000=545000元。

【提示】不管是分期付息還是一次付息，累計的損益是相等的。

3.假定在20×3年1月1日，甲公司預計年末將收到本金的一半，其余的本金將在債券到期時收回，其他條件不變。按年編制甲公司20×3年一20×5年有關的會計分錄。

【答案】

(1)根據(jù)第1問可知實際利率r=10%，20×3年1月1日重新計算賬面余額：

新的賬面余額=1137933.88元根據(jù)第1問可知，20×3年1月1日原賬面余額：1086100元，調整賬面余額：

借：債權投資——利息調整51833.88(1137933.88—1086100)

貸：投資收益51 833.88

20×3年12月31日，確認利息收入、收到債券利息：

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整54 793.39(倒擠)

貸：投資收益113 793.39(期初賬面余額1137933.88×10%)

借：銀行存款684 000

貸：應收利息59 000

債權投資一一成本625 000

期末賬面余額：1137933.88+54793.39-625000=567727.27元。

(2)20×4年12月31日，確認利息收入、收到債券利息：

借：應收利息29 500(625000×4.72%)

債權投資一一利息調整27 272.73(倒擠)

貸：投資收益56 772.73(期初賬面余額567727.27×10%)

借：銀行存款29500

貸：應收利息29 500(625000×4.72%)

(3)20×5年12月31日，確認利息收入、收到債券利息和本金：

借：應收利息29 500

債權投資一一利息調整30 000

(250000-41000-45100-51833.88-54793.39-27272.73)

貸：投資收益59 500(倒擠)

借：銀行存款654 500

貸：應收利息29 500(轉銷余額)

債權投資一一成本625 000(轉銷余額)

【提示】累計的損益=100000+104100+51833.88+113793.39+56772.73+59500=現(xiàn)金流入59000×2+684000+29500+654500-現(xiàn)金流出1000000=486000元。

【提示】提前收回時，累計的損益小于正常收回時的損益，因為提前收回的本金損失了一部分利息收入。

4.20×2年12月31日，甲公司預計對A公司的債券投資信用風險自初始確認后顯著上升，預計20×3年12月31日將收到利息59 000元，20×4年12月31日將收到利息59 000元，但20×5年12月31日將僅收到本金800 000元。20×3年12月31日實際收到A公司支付的債券利息59 000元。20×4年12月31日實際收到A公司支付的利息59 000元，同時預計A公司的信用風險自初始確認后顯著較低，估計20×5年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。20×5年12月31日實際收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。其他條件不變。按年編制甲公司20×2年——20×5年有關的會計分錄。

【答案】

(1)根據(jù)第1問可知實際利率r=10%重新計算攤余成本：

新的攤余成本=703 448.53(元)

20×2年12月31日未確認減值損失前，債券投資的賬面余額為1 086 100元。

借：資產(chǎn)減值損失382 651.47(1 086 100-703 448.53)

貸：債權投資減值準備382 651.47

(2)20×3年12月31日，確認債券利息收入：

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整11 344.85(倒擠)

貸：投資收益70 344.85(新的期初攤余成本703 448.53×實際利率10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

期末攤余成本=703 448.53+11 344.85=714793.38元。

(3)20×4年12月31日，確認利息收入：

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整12 479.34(倒擠)

貸：投資收益71 479.34(攤余成本714793.38×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應收利息59 000

期末攤余成本=714 793.38+12 479.34=727 272.72元。

20×4年末重新計算的攤余成本=(1 000 000+59 000)/(1+10%)=962 727.27(元)

借：債權投資減值準備235 454.55(962 727.27-727 272.72)

貸：資產(chǎn)減值損失235 454.55

(4)20×5年12月31日，確認利息收入、收到債券利息和本金。

借：應收利息59 000

債權投資一一利息調整37 272.73(倒擠)

貸：投資收益96 272.73(期初攤余成本962 727.27×10%)

借：銀行存款1 059 000

債權投資減值準備147 196.92(轉銷余額)(382 651.47-235 454.55)

債權投資一一利息調整102 803.08(轉銷余額)(250000-41000-45100—11344.85-12479.34-37272.73)

貸：債權投資一一成本1 250 000(轉銷余額)

應收利息59 000(轉銷余額)

【提示】累計的損益=100000+104100-382651.47+70344.85+71479.34+

235 454.55+96272.73=現(xiàn)金流入59000×5+1000000一現(xiàn)金流出1000000=295000元。

【提示】發(fā)生減值時，累計的損益小于正常收回時的損益，因為減值導致?lián)p失了一部分本金和相應的利息收入。

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【例題·單選題】(2009)20×7年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關交易費用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當年度利息。甲公司劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。甲公司持有乙公司債券至到期累計應確認的投資收益是( )萬元。

A.120

B.258

C.270

D.318

【答案】B

【解析】累計應確認的投資收益=累計收到的價款100×12×(1+5%×2)—投資付出的價款(1 050+12)=258(萬元)。

【例題·單選題】(2012)20×1年1月1日，甲公司購入乙公司當日發(fā)行的4年期分期付息(于次年初支付上年度利息)、到期還本債券，面值為1 000萬元，票面年利率為5%，實際支付價款為1 050萬元，另發(fā)生交易費用2萬元。甲公司將該債券劃分為債權投資，每年年末確認投資收益，20×1年12月31日確認投資收益35萬元。20×1年12月31 日，

甲公司該債券的攤余成本為( )萬元。

A.1 035

B.1 037

C.1 065

D.1 067

【答案】B

【解析】期末攤余成本=期初攤余成本1 052+投資收益35-應收利息1 000×5%=1 037(萬元)。

【例題】2018年1月1日甲公司以1050萬元購入乙公司當日發(fā)行的面值為1000萬元3年期的債券，票面利率6%，每年1月1日支付上—年度的利息，2021年1月1 日支付本金和最后一年的利息。甲公司劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。第二年年初乙公司支付完上年度利息后遇到財務危機，于是雙方協(xié)商修改合同，甲公司同意票面利率修改為3%，乙公司繼續(xù)按照債券面值支付利息，到期后本金歸還900萬元，其他條款不變。甲公司為了修訂合同，支付律師費、差旅費等2萬元。乙公司按照修改后的合同實際支付了利息和本金。(P/A,5%，3)=2.723，(P/A,4%，3)=2.775，(P/F,5%，3)=0.8638，(P/F，4%，3)=0.889。

要求：編制甲公司在債券整個存續(xù)期內相關的會計分錄。

【答案】

(1)計算實際利率=1050=1000×6%×(P/A，i，3)+1000×(P/F,i，3)，采用插值法，i=4.19%：

2018年1月1日取得債券時：

借：債權投資——面值1000

——利息調整50(倒擠)

貸：銀行存款1050

2018年12月31日確認利息收入：

借：應收利息60(1000×6%)

貸：投資收益44(1050×4.19%)

債權投資——利息調整16(倒擠)

2019年1月1日收到利息：

借：銀行存款60

貸：應收利息60

修訂合同：

借：債權投資——利息調整2

貸：銀行存款2

此時，債權投資賬面余額=1050-16+2=1036萬元，由于乙公司發(fā)生財務困難，雙方修訂合同進行債務重組，計算新的賬面余額=1000×3%×(P/A，4.19%，2)+900×(P/F，4.19%，3)=885.5萬元，

差額1036-885.5=150.5萬元在未來兩年內攤銷;

借：投資收益150.5

貸：債權投資——利息調整150.5

2019年12月31日確認利息收入：

借：應收利息30(1000×3%)

債權投資一一利息調整7.1(倒擠)

貸：投資收益37.1(885.5×4.19%)

此時，債權投資賬面余額=885.5+7.1=892.6萬元，

2020年1月1日收到利息：

借：銀行存款30

貸：應收利息30

2020年12月31日確認利息收入：

借：應收利息30(1000×3%)

債權投資一一利息調整7.4(倒擠)

貸：投資收益37.4(892.6×4.19%)

2021年1月1日收到利息：

借：銀行存款30

貸：應收利息30

收回本金：

借：銀行存款900

債權投資一—利息調整100(轉銷余額)

貸：債權投資——面值1000(轉銷余額)

【提示】利息調整余額=50-16+2-150.5+7.1+7.4=-100萬元。

【例題】甲資產(chǎn)管理公司2018年1月2日支付10556.44萬元購入工商銀行的一批3年期的貸款，2021年1月2日到期，該批貸款的賬面余額為2億元，年利率為6%，每年1月2日支付上一年度利息。當日，甲公司估計未來3年每年能收回利息400萬元，3年后到期時能收回本金12000萬元。2018年12月31日甲公司預計該批貸款的信用風險有所改善，預期收回的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值增加3000萬元。甲公司分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，每年實際收回的利息和到期收回的本金和甲公司預計的一致。

要求：做出甲公司與該貸款有關的會計處理，并計算累計實現(xiàn)的損益。

【答案】

(1)賬面余額2億的貸款按照10556.44萬元買回來，買的時候就打了五折，說明該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生信用減值，那么初始確認時計算實際利率，就不能按照合同賬面余額2億和年利率6%來估計了，應當按照甲公司自己估計的未來可能收回的利息和本金來計算調整的實際利率，就叫經(jīng)信用調整的實際利率。

400×(P/A，i,3)+12000×(P/F，i，3)=10556.44：采用插值法，i=8%，

(2)2018年1月2日初始確認時：

借：債權投資一一面值20000

貸：債權投資一一利息調整9443.56(倒擠)

銀行存款10556.44

(3)2018年12月31日資產(chǎn)負債表日確認利息收入：

借：應收利息400

債權投資一一利息調整444.52(倒擠)

貸：投資收益844.52(10556.44×8%)

借：債權投資——利息調整3000

貸：投資收益3000

攤余成本=10556.44+444.52+3000=14000.96萬元

(4)2019年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應收利息400

2019年12月31日確認利息收入：

借：應收利息400

債權投資一一利息調整720.08(倒擠)

貸：投資收益1120.08(14000.96×8%)

攤余成本=14000.96+720.08=14721.04萬元

(5)2020年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應收利息400

2020年12月31日確認利息收入：

借：應收利息400

債權投資——利息調整777.68(倒擠)

貸：投資收益1177.68

(6)2021年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應收利息400

2021年1月2日收到本金：

借：銀行存款12000

債權投資——利息調整4501.28(轉銷余額)

投資收益3498.72(倒擠)

貸：債權投資一一面值20000

(7)累計實現(xiàn)的損益=844.52+3000+1120.08+1177.68-3498.72=現(xiàn)金流入12000+400×3—現(xiàn)金流出10556.44=2643.56萬元。

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