中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502 號(hào)(12項(xiàng)準(zhǔn)則之三)：在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見

　　中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1502 號(hào) ——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見

　　(2016 年 12 月 23 日修訂)

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定形成審計(jì)意見時(shí)，如果認(rèn)為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定了當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見時(shí)，審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容如何進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　在任何情形下，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》的報(bào)告要求均適用，本準(zhǔn)則不再重述其規(guī)定，除非本準(zhǔn)則明確涉及或修改這些報(bào)告要求。

　　第三條 本準(zhǔn)則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項(xiàng)：

　　(一)導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào);

　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　第二章 定 義

　　第四條 非無保留意見，是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　第五條 廣泛性，是描述錯(cuò)報(bào)影響的術(shù)語，用以說明錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：

　　(一)不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響;

　　(二)雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分;

　　(三)當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

　　第三章 目 標(biāo)

　　第六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見：

　　(一)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論;

　　(二)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

　　第四章 要 求

　　第一節(jié) 應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見的情形

　　第七條 當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見：

　　(一)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論;

　　(二)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

　　第二節(jié) 確定非無保留意見的類型

　　第八條 當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

　　(一)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性;

　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　第九條 在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

　　第十條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十一條 在極少數(shù)情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十二條 在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對(duì)審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

　　第十三條 如果管理層拒絕消除本準(zhǔn)則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　第十四條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：

　　(一)如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;

　　(二)如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十五條 如果根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條第(二)項(xiàng)的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、將會(huì)導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)。

　　第十六條 如果認(rèn)為有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)按照相同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無保留意見。在同一審計(jì)報(bào)告中包含無保留意見，將會(huì)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。第三節(jié) 非無保留意見審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

　　第十七條 如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見，除在審計(jì)報(bào)告中包含《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的審計(jì)報(bào)告要素外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)：

　　(一)將《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第二十八條中規(guī)定的“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”這一標(biāo)題修改為恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“形成保留意見的基礎(chǔ)”、“形成否定意見的基礎(chǔ)”或“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”;

　　(二)在該部分對(duì)導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)進(jìn)行描述。
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　　第十八條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額(包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的定量披露)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。如果無法量化財(cái)務(wù)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在該部分說明這一情況。

　　第十九條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分解釋該錯(cuò)報(bào)錯(cuò)在何處。

　　第二十條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　(一)與治理層討論未披露信息的情況;

　　(二)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分描述未披露信息的性質(zhì);

　　(三)如果可行并且已針對(duì)未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分包含對(duì)未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。

　　第二十一條 如果因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因。

　　第二十二條 即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項(xiàng)及其影響。

　　第二十三條 在發(fā)表非無保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見部分使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。

　　第二十四條 當(dāng)由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見部分說明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，除形成保留意見的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，后附的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，公允反映了[……]。當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表保留意見時(shí)， 7 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見部分使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

　　第二十五條 當(dāng)發(fā)表否定意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見部分說明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，由于形成否定意見的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，后附的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，未能公允反映[……]。

　　第二十六條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　(一)說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)后附的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見;

　　(二)說明由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ);

　　(三)修改《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第二十五條第(二)項(xiàng)中規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)審計(jì)的說明，改為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。第二十七條 當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第二十八條第(四)項(xiàng)規(guī)定的表述，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)的說明中，包含恰當(dāng)?shù)拇朕o如“保留”或“否定”。

　　第二十八條 當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見時(shí)，審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)當(dāng)包含《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第二十八條第(二)項(xiàng)和第(四)項(xiàng)中規(guī)定的要素，即：

　　(一)提及審計(jì)報(bào)告中用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的部分;

　　(二)說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

　　第二十九條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第三十三條至第三十五條的規(guī)定在審計(jì)報(bào)告中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任作出的表述進(jìn)行修改，僅包含下列內(nèi)容：

　　(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)工作，以出具審計(jì)報(bào)告;

　　(二)但由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ);

　　(三)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1501 號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第二十八條第(三)項(xiàng)的規(guī)定，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性和職業(yè)道德方面的其他責(zé)任的聲明。

　　第三十條 除非法律法規(guī)另有規(guī)定，當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告中包含《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》規(guī)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，也不得在審計(jì)報(bào)告中包含《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》規(guī)定的其他信息部分。

　　第四節(jié) 與治理層的溝通

　　第三十一條 當(dāng)擬在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。
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