中國注冊會計師審計準則第1501號(12準則之二)：對財務報表形成審計意見和出具審計報告

　　中國注冊會計師審計準則第 1501 號—— 對財務報表形成審計意見和出具審計報告

　　(2016 年 12 月 23 日修訂)

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師對財務報表形成審計意見，以及作為財務報表審計結果出具的審計報告的格式和內容，制定本準則。

　　第二條 《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》對注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項的責任作出規(guī)范?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準則第 1503 號—— 在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》規(guī)定了注冊會計師在審計報告中發(fā)表非無保留意見、增加強調事項段或其他事項段時，審計報告的格式和內容如何進行相應調整。其他審計準則也包含出具審計報告時適用的報告要求。

　　第三條 本準則建立在注冊會計師執(zhí)行整套通用目的財務報表審計業(yè)務的基礎上，適用于整套通用目的財務報表審計。

　　《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》規(guī)定了注冊會計師對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮。《中國注冊會計師審計準則第 1603 號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》規(guī)定了注冊會計師對單一財務報表或財務報表特定要素、賬戶或項目審計的特殊考慮。當某一審計業(yè)務適用《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》或《中國注冊會計師審計準則第 1603 號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》時，本準則同樣適用于該審計業(yè)務。

　　第四條 本準則中的要求旨在于兩個方面作出恰當平衡：一是要保持審計報告的一致性、可比性，二是要在審計報告中提供對使用者更相關的信息以增加審計報告的價值。在已按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的情況下，注冊會計師保持審計報告的一致性，將有助于使用者更容易識別已按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行的審計項目，從而增強審計報告的可信性，同時有助于使用者理解審計工作和識別發(fā)生的異常情況。

　　第二章 定 義

　　第五條 本準則所稱財務報表，是指整套通用目的財務報表，包括相關附注。相關附注通常包括重要會計政策和會計估計。適用的財務報告編制基礎的規(guī)定決定了財務報表的形式和內容，以及整套財務報表的構成。

　　第六條 通用目的財務報表，是指按照通用目的編制基礎編制的財務報表。

　　第七條 通用目的編制基礎，是指旨在滿足廣大財務報表使用者共同財務信息需求的財務報告編制基礎。

　　第八條 審計報告，是指注冊會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎上，對財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。

　　第九條 無保留意見，是指當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。

　　第三章 目 標

　　第十條 注冊會計師的目標是：

　　(一)在評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結論的基礎上，對財務報表形成審計意見;

　　(二)通過書面報告的形式清楚地表達審計意見。

　　第四章 要 求

　　第一節(jié) 對財務報表形成審計意見

　　第十一條 注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。

　　第十二條 為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，注冊會計師應當?shù)贸鼋Y論，確定是否已就此獲取合理保證。

　　在得出結論時，注冊會計師應當考慮下列方面：

　　(一)按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規(guī)定，是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

　　(二)按照《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規(guī)定，未更正錯報單獨或匯總起來是否構成重大錯報;

　　(三)本準則第十三條至第十六條要求作出的評價。

　　第十三條 注冊會計師應當評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制。

　　在評價時，注冊會計師應當考慮被審計單位會計實務的質量，包括表明管理層的判斷可能出現(xiàn)偏向的跡象。

　　第十四條 注冊會計師應當依據(jù)適用的財務報告編制基礎特別評價下列內容：

　　(一)財務報表是否充分披露了所選擇和運用的重要會計政策;

　　(二)所選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合被審計單位的具體情況;

　　(三)管理層作出的會計估計是否合理;

　　(四)財務報表列報的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;

　　(五)財務報表是否作出充分披露，使預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞信息的影響;

　　(六)財務報表使用的術語(包括每一財務報表的標題)是否適當。

　　第十五條 按照本準則第十三條和第十四條的規(guī)定作出的評價還應當包括財務報表是否實現(xiàn)公允反映。在評價財務報表是否實現(xiàn)公允反映時，注冊會計師應當考慮下列方面：

　　(一)財務報表的整體列報、結構和內容是否合理;

　　(二)財務報表(包括相關附注)是否公允地反映了相關交易和事項。

　　第十六條 注冊會計師應當評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。

　　第二節(jié) 審計意見的類型

　　第十七條 如果認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見。

　　第十八條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

　　(一)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結論;

　　(二)無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

　　第十九條 如果財務報表沒有實現(xiàn)公允反映，注冊會計師應當就該事項與管理層討論，并根據(jù)適用的財務報告編制基礎的規(guī)定和該事項得到解決的情況，決定是否有必要按照《中國注冊會計師審計準則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定在審計報告中發(fā)表非無保留意見。

　　第三節(jié) 審計報告

　　第二十條 審計報告應當采用書面形式。

　　第二十一條 審計報告應當包括下列要素：

　　(一)標題;

　　(二)收件人;

　　(三)審計意見;

　　(四)形成審計意見的基礎;

　　(五)管理層對財務報表的責任;

　　(六)注冊會計師對財務報表審計的責任;

　　(七)按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項(如適用);

　　(八)注冊會計師的簽名和蓋章;

　　(九)會計師事務所的名稱、地址和蓋章;

　　(十)報告日期。在適用的情況下，注冊會計師還應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1324 號——持續(xù)經營》、《中國注冊會計師審計準則第 1504 號 ——在審計報告中溝通關鍵審計事項》、《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》的相關規(guī)定，在審計報告中對與持續(xù)經營相關的重大不確定性、關鍵審計事項、被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告之外的其他信息進行報告。第二十二條 審計報告應當具有標題，統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

　　第二十三條 審計報告應當按照審計業(yè)務約定的要求載明收件人。

　　第二十四條 審計報告的第一部分應當包含審計意見，并以“審計意見”作為標題。

　　第二十五條 審計意見部分還應當包括下列方面：

　　(一)指出被審計單位的名稱;

　　(二)說明財務報表已經審計;

　　(三)指出構成整套財務報表的每一財務報表的名稱;

　　(四)提及財務報表附注，包括重大會計政策和會計估計;

　　(五)指明構成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。

　　第二十六條 如果對財務報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，審計意見應當使用“我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎(如企業(yè)會計準則等)]的規(guī)定編制，公允反映了[……]”的措辭。

　　第二十七條 如果適用的財務報告編制基礎是國際財務報告準則、國際公共部門會計準則或者其他國家或地區(qū)的財務報告準則，注冊會計師應當在審計意見部分指明適用的財務報告編制基礎是國際財務報告準則、國際公共部門會計準則，或者指明財務報告編制基礎所屬的國家或地區(qū)。

　　第二十八條 審計報告應當包含標題為“形成審計意見的基礎” 的部分。該部分應當緊接在審計意見部分之后，并包括下列方面：

　　(一)說明注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作;

　　(二)提及審計報告中用于描述審計準則規(guī)定的注冊會計師責任的部分;

　　(三)聲明注冊會計師按照與審計相關的職業(yè)道德要求獨立于被審計單位，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。聲明中應當指明適用的職業(yè)道德要求，如中國注冊會計師職業(yè)道德守則;

　　(四)說明注冊會計師是否相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。

　　第二十九條 審計報告應當包含標題為“管理層對財務報表的責任”的部分。審計報告中應當使用特定國家或地區(qū)法律框架下的恰當術語，而不必限定為“管理層”。在某些國家或地區(qū)，恰當?shù)男g語可能是“治理層”。
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　　第三十條 管理層對財務報表的責任部分應當說明管理層負責下列方面：

　　(一)按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制財務報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設計、執(zhí)行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報;

　　(二)評估被審計單位的持續(xù)經營能力和使用持續(xù)經營假設是否適當，并披露與持續(xù)經營相關的事項(如適用)。對管理層評估責任的說明應當包括描述在何種情況下使用持續(xù)經營假設是適當?shù)摹?/p>

　　第三十一條 當對財務報告過程負有監(jiān)督責任的人員與履行上述第三十條所述責任的人員不同時，管理層對財務報表的責任部分還應當提及對財務報告過程負有監(jiān)督責任的人員。在這種情況下，該部分的標題還應當提及“治理層”或者特定國家或地區(qū)法律框架中的恰當術語。

　　第三十二條 審計報告應當包含標題為“注冊會計師對財務報表審計的責任”的部分。

　　第三十三條 注冊會計師對財務報表審計的責任部分應當包括下列內容：

　　(一)說明注冊會計師的目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告;

　　(二)說明合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn);

　　(三)說明錯報可能由于舞弊或錯誤導致。在說明錯報可能由于舞弊或錯誤導致時，注冊會計師應當從下列兩種做法中選取一種：

　　(一)描述如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的;

　　(二)根據(jù)適用的財務報告編制基礎，提供關于重要性的定義或描述。

　　第三十四條 注冊會計師對財務報表審計的責任部分還應當包括下列內容：

　　(一)說明在按照審計準則執(zhí)行審計工作的過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑;

　　(二)通過說明注冊會計師的責任，對審計工作進行描述。這些責任包括：

　　1.識別和評估由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，并獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導致的重大錯報的風險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導致的重大錯報的風險。

　　2.了解與審計相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。當注冊會計師有責任在財務報表審計的同時對內部控制的有效性發(fā)表意見時，應當略去上述“目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的表述。

　　3.評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。

　　4.對管理層使用持續(xù)經營假設的恰當性得出結論。同時，根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結論。如果注冊會計師得出結論認為存在重大不確定性，審計準則要求注冊會計師在審計報告中提請報表使用者關注財務報表中的相關披露;如果披露不充分，注冊會計師應當發(fā)表非無保留意見。注冊會計師的結論基于截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導致被審計單位不能持續(xù)經營。

　　5.評價財務報表的總體列報、結構和內容(包括披露)，并評價財務報表是否公允反映相關交易和事項。

　　(三)當《中國注冊會計師審計準則第 1401 號——對集團財務報表審計的特殊考慮》適用時，通過說明下列事項，進一步描述注冊會計師在集團審計業(yè)務中的責任:

　　1.注冊會計師的責任是就集團中實體或業(yè)務活動的財務信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對合并財務報表發(fā)表審計意見;

　　2.注冊會計師負責指導、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計;

　　3.注冊會計師對審計意見承擔全部責任。

　　第三十五條 注冊會計師對財務報表審計的責任部分還應當包括下列內容：

　　(一)說明注冊會計師與治理層就計劃的審計范圍、時間安排和重大審計發(fā)現(xiàn)等事項進行溝通，包括溝通注冊會計師在審計中識別的值得關注的內部控制缺陷;

　　(二)對于上市實體財務報表審計，指出注冊會計師就已遵守與獨立性相關的職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被合理認為影響注冊會計師獨立性的所有關系和其他事項，以及相關的防范措施(如適用);

　　(三)對于上市實體財務報表審計，以及決定按照《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規(guī)定溝通關鍵審計事項的其他情況，說明注冊會計師從與治理層溝通過的事項中確定哪些事項對本期財務報表審計最為重要，因而構成關鍵審計事項。注冊會計師應當在審計報告中描述這些事項，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項，或在極少數(shù)情形下，注冊會計師合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，因而確定不應在審計報告中溝通該事項。

　　第三十六條 除審計準則規(guī)定的注冊會計師責任外，如果注冊會計師在對財務報表出具的審計報告中履行其他報告責任，應當在審計報告中將其單獨作為一部分，并以“按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項”為標題，或使用適合于該部分內容的其他標題，除非其他報告責任涉及的事項與審計準則規(guī)定的報告責任涉及的事項相同。如果涉及相同的事項，其他報告責任可以在審計準則規(guī)定的同一報告要素部分列示。

　　第三十七條 如果將其他報告責任在審計準則要求的同一報告要素部分列示，審計報告應當清楚區(qū)分其他報告責任和審計準則要求的報告責任。

　　第三十八條 如果審計報告將其他報告責任單獨作為一部分，本準則第二十四條至第三十五條的要求應當臵于“對財務報表出具的審計報告”標題下;“按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項”部分臵于“對財務報表出具的審計報告”部分之后。

　　第三十九條 審計報告應當由項目合伙人和另一名負責該項目的注冊會計師簽名和蓋章。

　　第四十條 注冊會計師應當在對上市實體整套通用目的財務報表出具的審計報告中注明項目合伙人。

　　第四十一條 審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。

　　第四十二條 審計報告應當注明報告日期。審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。

　　在確定審計報告日時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：

　　(一)構成整套財務報表的所有報表(包括相關附注)已編制完成;

　　(二)被審計單位的董事會、管理層或類似機構已經認可其對財務報表負責。

　　第四十三條 注冊會計師在按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行審計工作時，還可能同時被要求按照其他國家或地區(qū)審計準則執(zhí)行審計工作。在這種情況下，審計報告除了提及中國注冊會計師審計準則外，還可能同時提及其他國家或地區(qū)審計準則。只有在同時符合下列條件時，注冊會計師才應當同時提及：

　　(一)其他國家或地區(qū)審計準則與中國注冊會計師審計準則不存在沖突，即不會導致注冊會計師形成不同的審計意見，也不會導致在中國注冊會計師審計準則要求增加強調事項段或其他事項段的情形下，其他國家或地區(qū)的審計準則不要求增加;

　　(二)如果使用其他國家或地區(qū)審計準則規(guī)定的結構或措辭，審計報告至少應當包括本準則第二十一條規(guī)定的所有要素。

　　第四十四條 如果審計報告同時提及中國注冊會計師審計準則和其他國家或地區(qū)審計準則，審計報告應當指明審計準則所屬的國家或地區(qū)。

　　第四節(jié) 與財務報表一同列報的補充信息

　　第四十五條 如果被審計單位將適用的財務報告編制基礎未作要求的補充信息與已審計財務報表一同列報，注冊會計師應當根據(jù)職業(yè)判斷，評價補充信息是否由于其性質和列報方式而構成財務報表的必要組成部分。如果補充信息構成財務報表的必要組成部分，應當將其涵蓋在審計意見中。

　　第四十六條 如果認為適用的財務報告編制基礎未作要求的補充信息不構成已審計財務報表的必要組成部分，注冊會計師應當評價這些補充信息的列報方式是否充分、清楚地使其與已審計財務報表相區(qū)分。如果未能充分、清楚地區(qū)分，注冊會計師應當要求管理層改變未審計補充信息的列報方式。如果管理層拒絕改變，注冊會計師應當指出未審計的補充信息，并在審計報告中說明這些補充信息未審計。
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