關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的通知

　　關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的通知

　　財(cái)會(huì)〔2017〕8號(hào)

　　國(guó)務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：

　　為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范金融工具的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行我部于2006年2月15日印發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

　　執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)執(zhí)行我部于2017年修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào))和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》(財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào))。

　　執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。

　　附件：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》

　　財(cái)政部

　　2017年3月31日

　　附件下載:

　　附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　第一章 總則

　　第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)(或其現(xiàn)金流量)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。

　　金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

　　第三條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司(含結(jié)構(gòu)化主體)，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。

　　第二章 金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則

　　第四條 金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

　　(一)該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方有權(quán)獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量，但無權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。

　　(二)該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量一定比例的部分。

　　(三)該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的部分。

　　企業(yè)發(fā)生滿足本條(二)或(三)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且存在一個(gè)以上轉(zhuǎn)入方的，只要企業(yè)轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)全部現(xiàn)金流量或特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每個(gè)轉(zhuǎn)入方均持有成比例的份額。

　　第五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

　　(一)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

　　(二)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。

　　第三章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)

　　第六條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

　　(一)企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

　　(二)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足下列條件：

　　1.企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

　　2.轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。

　　3.企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)，將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，視同滿足本條件。

　　第七條 企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處理：

　　(一)企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

　　(二)企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　(三)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的(即除本條(一)、(二)之外的其他情形)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：

　　1.企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

　　2.企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

　　繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的程度。

　　第八條 企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后其所承擔(dān)的該金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)沒有因轉(zhuǎn)移而發(fā)生顯著變化的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的所有損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，或者出售一項(xiàng)金融資產(chǎn)但約定以固定價(jià)格或者售價(jià)加上出借人回報(bào)的價(jià)格回購。

　　企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于金融資產(chǎn)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的全部變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如無條件出售金融資產(chǎn)，或者出售金融資產(chǎn)且僅保留以其在回購時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行回購的選擇權(quán)。

　　企業(yè)通常不需要通過計(jì)算即可判斷其是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在其他情況下，企業(yè)需要通過計(jì)算評(píng)估是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，在計(jì)算和比較金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動(dòng)，對(duì)于更可能發(fā)生的結(jié)果賦予更高的權(quán)重，并采用適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率作為折現(xiàn)率。

　　第九條 企業(yè)在判斷是否保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力而確定。轉(zhuǎn)入方能夠單方面將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體出售給不相關(guān)的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而表明企業(yè)未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制;在其他情形下，表明企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

　　在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時(shí)，企業(yè)考慮的關(guān)鍵應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取的行動(dòng)。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不存在市場(chǎng)或轉(zhuǎn)入方不能單方面自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，通常表明轉(zhuǎn)入方不具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

　　轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)并不意味著企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。但存在看跌期權(quán)或擔(dān)保而限制轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出方實(shí)際上保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。如存在看跌期權(quán)或擔(dān)保且很有價(jià)值，導(dǎo)致轉(zhuǎn)入方實(shí)際上不能在不附加類似期權(quán)或其他限制條件的情形下將該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)出售給第三方，從而限制了轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力，轉(zhuǎn)入方將 持有被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以獲取看跌期權(quán)或擔(dān)保下相應(yīng)付款的，企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

　　第十條 企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)外，不應(yīng)當(dāng)在未來期間再次確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　第十一條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，如果同時(shí)確認(rèn)衍生工具和被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的負(fù)債會(huì)導(dǎo)致對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)，則企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)與轉(zhuǎn)移有關(guān)的合同權(quán)利或義務(wù)不應(yīng)當(dāng)作為衍生工具進(jìn)行單獨(dú)會(huì)計(jì)處理。

　　第十二條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分確認(rèn)為自己的資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金或其他對(duì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收轉(zhuǎn)出方的款項(xiàng)。企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)同時(shí)擁有以固定金額重新控制整個(gè)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的(如以固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn))，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于攤余成本計(jì)量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將其應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量。

　　第十三條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。

　　(一)企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

　　1.企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。

　　2.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價(jià) 值回購。

　　3.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同(即轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))或看漲期權(quán)合同(即轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購該金融資產(chǎn))，且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會(huì)行權(quán))。

　　(二)企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

　　1.企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將予回購的金融資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價(jià)格固定或原售價(jià)加上回報(bào)。

　　2.企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。

　　3.企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換。

　　4.企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失。

　　5.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方很可能會(huì)行權(quán))。

　　(三)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

　　1.企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等方式進(jìn)行信用增級(jí)，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

　　2.企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并附有既非重大價(jià)內(nèi)也非重大價(jià)外的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

　　第四章 滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理

　　第十四條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　(一)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

　　(二)因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形)之和。企業(yè)保留了向該金融資產(chǎn)提供相關(guān)收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利(包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量劃轉(zhuǎn)給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等)，應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)超過對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利作為繼續(xù)確認(rèn)部分確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定該服務(wù)資產(chǎn)的金額。如果將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)不能充分補(bǔ)償企業(yè)所提供服務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)將由此形成的服務(wù)義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

　　企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致整體終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，同時(shí)獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日確認(rèn)該金融資產(chǎn)、金融負(fù)債(包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等)或服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債和服務(wù)負(fù)債后的凈額應(yīng)當(dāng)作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。

　　第十五條 企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分整體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分(在此種情形下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　(一)終止確認(rèn)部分在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

　　(二)終止確認(rèn)部分收到的對(duì)價(jià)，與原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形)之和。對(duì)價(jià)包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔(dān)的所有新負(fù)債后的金額。

　　原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

　　第十六條 根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分 之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值：

　　(一)企業(yè)出售過與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分存在其他市場(chǎng)交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。

　　(二)繼續(xù)確認(rèn)部分沒有報(bào)價(jià)或近期沒有市場(chǎng)交易的，其公允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額。

　　第五章 繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　第十七條 企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬而不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　第十八條 在繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情形下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入(或利得)和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用(或損失)，不得相互抵銷。
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　　第六章 繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　第十九條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)當(dāng)在充分反映企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)相關(guān)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量：

　　(一)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保留的權(quán)利(如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利)的攤余成本并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)(如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔(dān)了相關(guān)義務(wù))的攤余成本;相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

　　(二)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保留的權(quán)利(如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利)的公允價(jià)值并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)(如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔(dān)了相關(guān)義務(wù))的公允價(jià)值，該權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)為按獨(dú)立基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值。

　　第二十條 企業(yè)通過對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和擔(dān)保金額兩者的較低者，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照擔(dān)保金額和擔(dān)保合同的公允價(jià)值(通常是提供擔(dān)保收到的對(duì)價(jià))之和確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，可被要求償還的最高金額。

　　在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)隨擔(dān)保義務(wù)的履行進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，計(jì)提的損失準(zhǔn)備應(yīng)從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值中抵減。

　　第二十一條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其可能回購的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

　　被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關(guān)負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第二十二條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)(或兩者兼有，即上下限期權(quán))而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分別以下情形進(jìn)行處理：

　　(一)企業(yè)因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：

　　1.該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

　　2.該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

　　(二)企業(yè)因簽出看跌期權(quán)形成的義務(wù)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格兩者的較低者，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn);同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

　　(三)企業(yè)因持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)(即上下限期權(quán))而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：

　　1.該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

　　2.該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

　　第二十三條 企業(yè)采用基于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)或類似條款的形式繼續(xù)涉入的，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則第二十一條和第二十二條中規(guī)定的以非現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)形式繼續(xù)涉入的會(huì)計(jì)處理方法相同。

　　第二十四條 企業(yè)按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以及確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認(rèn)所產(chǎn)生的收入(或利得)，對(duì)相關(guān)負(fù)債確認(rèn)所產(chǎn)生的費(fèi)用(或損失)，兩者不得相互抵銷。繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，在后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六十四條的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)與之保持一致，且兩者不得相互抵銷。

　　第二十五條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　(一)分配至不再確認(rèn)部分的賬面金額(以轉(zhuǎn)移日計(jì)量的為準(zhǔn));

　　(二)不再確認(rèn)部分所收到的對(duì)價(jià)。如果涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不再確認(rèn)部分的金額對(duì)應(yīng)的原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第七章 向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會(huì)計(jì)處理

　　第二十六條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物(如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等)的，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：

　　(一)轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。

　　(二)轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物的義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

　　(三)除因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　企業(yè)因違約喪失贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物;轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。

　　第八章 銜接規(guī)定

　　第二十七條 在本準(zhǔn)則施行日，企業(yè)仍繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及本準(zhǔn)則關(guān)于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，再按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其所確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并將相關(guān)影響按照與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一致的方式在本準(zhǔn)則施行日進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

　　第九章 附則

　　第二十八條 本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。

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