2013年審計師考試《企業(yè)財務審計》第5章第4節(jié)：舉債籌資審計

　　第四節(jié)　舉債籌資審計

　　一、借款的審查(P327)

　　(一)短期借款審計(P327)(關注3)

　　1.確定短期借款期末余額的真實性

　　(1)審查有關借款的賬簿記錄、借款憑證及有關文件，確定借款業(yè)務的真實性;將短期借款總賬余額與其明細賬核對，確定其一致性，如有不符應查明原因。

　　(2)利用銀行借款對賬單與短期借款余額核對，并編制調(diào)節(jié)表進行核對。

　　(3)短期借款期末余額較大或有關業(yè)務的內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時，向有關債權人進行函證。債權單位在外地的可采用函證的方法，債權單位在當?shù)?、負債?shù)額較大的可直接向債權單位調(diào)整核實。

　　2.審查短期借款償還的真實性、及時性和合規(guī)性審計

　　審查賬簿記錄，驗證短期借款賬戶借方發(fā)生額同有關付款憑證(如支票存根)是否相等;還款日期與借款合同內(nèi)容核對，確定還款的及時性。如果逾期償還，需查明原因和責任。借款轉期時，舊借款和新借款是否同時在賬上反應，轉期手續(xù)是否齊備。

　　3.審查短期借款入賬的完整性

　　(1)審查各項借款的日期、日率、還款期限及其他條件，確定有無低計短期借款或短期借款計入長期負債賬戶的問題。

　　(2)向被審計單位開戶銀行或其他債權人函證，確定有無未登記的短期借款。

　　(3)分析利息費用賬戶，了解利息支出、利率及利息支付期限等，驗證利息支出是否合理。

　　如果利息實際支出大于賬面反映的應付利息，應進一步審查利息支出憑證，證實有無隱瞞借款的情況。

　　4.驗證利息計算及賬務處理的準確性

　　根據(jù)短期借款的有關資料，驗算應付利息費用，將計算結果與期初應付、預付及期末應付、預付核對，并查明相關的會計記錄是否正確。

　　通過對借款合同進行審查，確定借款合同規(guī)定的利率水平與同期金融市場利率水平是否接近。如果發(fā)現(xiàn)合同規(guī)定利率明顯偏離市場利率，則應進一步審核，以便確定借款業(yè)務中發(fā)生各種舞弊行為、違法行為的可能性。

　　(二)長期借款審計(P328)(關注2，4，5)

　　1.編制長期借款及利息費用明細表

　　2.函證長期借款

　　如果長期借款期末金額較大，或有業(yè)務內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時，應向貸款銀行或其他有關債權人函證借款額，借款利率、已償還金額及利息支付情況等。

　　【例題8?單選題】(2011年試題)

　　審計人員在對被審計單位長期借款實施函證程序時，其函證對象為(　)。

　　A.借款銀行的上級單位

　　B.當?shù)氐你y行監(jiān)管部門

　　C.借款銀行和其他債權人

　　D.當?shù)氐墓ど绦姓芾聿块T

　　【答案】C

　　【解析】如果長期借款期末金額較大，或有業(yè)務內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時，應向貸款銀行或其他有關債權人函證借款額，借款利率、已償還金額及利息支付情況等。(P328)

　　3.驗證長期借款期末余額

　　檢查賬簿記錄，驗證長期借款期末余額與相關的原始憑證上所反映的金額是否一致。

　　4.審查長期借款抵押、擔保情況

　　審查借款合同，調(diào)查了解抵押資產(chǎn)是否確實存在，其所有權是否確為企業(yè)所有，資產(chǎn)及實際狀況是否與借款合同規(guī)定一致。

　　企業(yè)以收入作擔保借款時，充做擔保的收入是否可靠。

　　借款有擔保人時，查明擔保人是否符合法定要求。

　　審查企業(yè)是否披露了作為擔保物的金融資產(chǎn)有關的信息。

　　5.對未入賬負債的審查

　　(1)查閱企業(yè)管理當局的會議記錄。了解企業(yè)決定籌集的全部債務資金的來源：

　　(2)向被審計單位索取債務說明書;

　　(3)向債權人函證負債金額：

　　(4)分析利息費用賬戶

　　驗證利息支出是否合理，確定實際支出利息是否大于賬面反映的應付利息，以查明有無付款利息來自于未入賬的長期負債。

　　(5)詢問取得資產(chǎn)的融資方式、復核貨幣資金的收入來源等

　　6.審查長期借款合同履行情況

　　根據(jù)長期借款合同有關條款，查明金融機構是否按合同規(guī)定及時向借款單位發(fā)放貸款;

　　借款單位對借款的使用和歸還是否符合合同的規(guī)定，借款的用途和使用是否合理、合法，是否達到預期使用目標，企業(yè)有無違約行為。

　　7.審查長期借款分類和記賬的正確性

　　(1)審核賬務處理

　　審核賬務處理的有關憑證，查明長期借款入賬是否及時，科目及金額是否正確;審核銀行存款支出等原始憑證，查明歸還的借款本金和利息核算是否正確，經(jīng)過計算，當期利息與利息支出數(shù)不符時，應進行調(diào)整;復核年末是否正確計提了利息費用;計提的利息費用和支出的差額是否及時處理;實際支付利息利率與合同規(guī)定的利率是否一致。

　　(2)取得外幣借款

　　對憑證、賬簿及換算表進行審核，查明各期期末是否根據(jù)匯率變動及時調(diào)整借款金額，不同記賬匯率引起的差額期末是否作為匯兌損益處理，其計算和處理是否合規(guī)。檢查有關賬簿，查明發(fā)生的利息及外幣折合差額的會計處理是否合規(guī)、正確。

　　(3)賬表核對，查明長期借款在財務報表中的分類和反映是否恰當

　　審查一年內(nèi)到期的長期借款是否列為流動負債。如果以前年度已對企業(yè)長期借款進行了審查，可以對本年度內(nèi)發(fā)生變動的長期借款進行重點審查。

　　【例題9?多選題】

　　下列審計程序中.可以用于審查長期借款入賬完整性的有(　)。

　　A.向債權人函證負債金額

　　B.查閱被審計單位管理部門的會議記錄和文件資料

　　C.審閱賬簿記錄并與原始憑證核對

　　D.分析利息費用賬戶.驗證利息支出的合理性

　　E.審核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的未達賬項

　　【答案】ABD

　　【解析】對未入賬負債的審查：(1)查閱企業(yè)管理當局的會議記錄。了解企業(yè)決定籌集的全部債務資金的來源：(2)向被審計單位索取債務說明書;(3)向債權人函證負債金額：(4)分析利息費用賬戶驗證利息支出是否合理，確定實際支出利息是否大于賬面反映的應付利息，以查明有無付款利息來自于未入賬的長期負債。(5)詢問取得資產(chǎn)的融資方式、復核貨幣資金的收入來源等。

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　　二、應付債券的審查(P329)

　　1.債券溢價或折價攤銷審查

　　審計人員需要取得或編制有關應付債券的利息、溢價或折價等賬戶的分析表，審查利息費用、應付利息、溢價或折價攤銷的計算是否正確。該表由被審計單位代為編制時，審計人員應對其予以復核，并將表內(nèi)有關內(nèi)容與各對應賬戶核對。

　　2.驗證應付債券期末余額的真實性(P330)

　　(1)審查應付債券形成的有關憑證及償還的記錄，驗證其期末余額是否真實

　　(2)函證應付債券期末余額的真實性

　　3.審查發(fā)行收入完整性

　　查閱企業(yè)發(fā)行債券收到貨幣資金的收據(jù)、匯款通知單、送款登記簿及相關的銀行對賬單和債券存根簿，確定債券發(fā)行收入是否實際收到，入賬金額是否完整。

　　如果有部分債券尚未發(fā)行，審計人員應予以監(jiān)盤或函證保管機構，查明未發(fā)行的數(shù)額是否與賬面記錄一致，應收數(shù)額與實收數(shù)額是否一致，以證實有無售出債券而不入賬的問題。

　　4.審查債券發(fā)行的合法性

　　審計人員應向被審計單位索取有關文件資料，查明發(fā)行債券是否有國家政權管理部門的正式批文，是否有公司權力機構的正式?jīng)Q議;發(fā)行債券的條件是否符合我國《公司法》和其他法律法規(guī)的要求。

　　5.審查債務償還情況

　　審核用來償還債券的支票存根等原始憑證，驗證利息費用計算，核對應付債券賬戶借方發(fā)生額與已償還債權數(shù)額是否相符，查明債券償還的真實性。

　　(1)可轉換公司債券

　　可轉換公司債券符合轉換條件時，是否按照發(fā)行轉換債券辦法向債券持有人換發(fā)股票。

　　(2)應付債券設有償債基金或準備賬戶

　　6.確定債券及有關業(yè)務在財務報表中的披露

　　凡是在一年內(nèi)到期的應付債券列示在流動負債項目中，其余部分則列示在長期負債項目中，在長期負債中列示的應付債券，按其種類在財務報表或其附注中再分類反映。

　　【例題10?單選題】(2010年試題)

　　下列各項中，屬于對應付債券期末余額是否存在而進行審查的是(　)。

　　A.了解并描述債券發(fā)行的內(nèi)部控制

　　B.查明債券發(fā)行是否有公司最高權力機構的正式?jīng)Q議

　　C.查明公司是否以到期日為標準將應付債券劃分為流動負債和長期負債

　　D.審查債券發(fā)行與償還的有關憑證和記錄

　　【答案】D

　　【解析】驗證應付債券期末余額的真實性(P330)：(1)審查應付債券形成的有關憑證及償還的記錄，驗證其期末余額是否真實;(2)函證應付債券期末余額的真實性。

　　三、長期應付款的審查(P331)

　　1.長期應付款真實性的審查

　　審查融資租賃合同或引進設備項目的經(jīng)濟合同等各項原始憑證，并與企業(yè)會計記錄核對，查明長期應付款業(yè)務是否真實存在。

　　2.長期應付款計價正確性的審查

　　(1)查閱融資合同及其他有關文件，驗證應付融資租賃費計算是否正確

　　注意：

　?、倨髽I(yè)對融資租入固定資產(chǎn)的資本化及其金額的確定是否符合有關的規(guī)定。

　?、趯彶槌凶馊耸欠駥⒆赓U開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)價兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額最為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　?、鄢凶馊嗽谧赓U談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，是否按照規(guī)定將歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用記入租入資產(chǎn)價值。

　　④未確認融資產(chǎn)租賃費用分攤的會計處理是否正確也會影響長期應付款的真實性，因而審計人員也應對未確認融資費用賬戶余額進行審查。

　　(2)查閱引進設備項目經(jīng)濟合同及有關憑證、賬簿，查明利息計算、外幣折算過程及應付引進國外設備借款計算是否正確。

　　3.長期應付款項利息費用的處理的審查

　　審計人員應查閱有關賬簿和原始憑證，確定企業(yè)借款費用(包括外幣折算差額)是否按規(guī)定處理。

　　4.租賃合同、引進設備經(jīng)濟合同履行情況的審查

　　(1)審查合同規(guī)定的固定資產(chǎn)是否按期到貨，詢問主管人員，深入現(xiàn)場實地了解其質(zhì)量、數(shù)量、品種規(guī)格是否與合同規(guī)定一致。

　　(2)審查是否按合同規(guī)定的期限和方式、數(shù)額歸還借款，償還借款本息與相關的支票存根金額是否相符，有無違約行為。合同履行發(fā)生糾紛時應查明原因和責任。

　　5.函證長期應付款的期末余額

　　長期應付款期末余額較大，或者在以上審查過程中發(fā)現(xiàn)異常事項時，應函證債權人，確認應付賬款余額是否真實。

　　6.審查長期應付款披露的正確性

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　　四、借款費用的審查(P332)

　　1.借款費用資本性的審查

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　?、儋Y產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;

　?、诮杩钯M用已經(jīng)發(fā)生;

　?、蹫槭官Y產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　在資本化期間，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，是否按照下列規(guī)定處理：

　　(1)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款

　　以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　(2)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款

　　企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。

　　(3)借款存在折價或者溢價

　　按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

　　(4)在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當其相關借款實際發(fā)生的利息金額。

　　(5)在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，記入符合資本化條件的資產(chǎn)的價值。

　　(6)專門借款發(fā)生的輔助費用

　　在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，記入符合資本化條件的資本的價值;

　　在所構建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　(7)符合資本化條件的資產(chǎn)在構建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。

　　在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，甚至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。

　　(8)購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的應當停止與該部分資本相關的借款費用的資本化。

　　構建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

　　2.財務費用的審查

　　(1)財務費用確認正確性的審查

　　財務費用的確認首先應符合財務費用性質(zhì)的規(guī)定，還應檢查確認的時間是否符合權責發(fā)生制原則和劃分資本性支出與收益性支出的原則。

　　(2)財務費用發(fā)生額真實性的審查

　　審查其確為籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金的活動而發(fā)生，審查其數(shù)額卻為遞減利息收入、匯兌損益等的凈支出;審查其計算的正確性。

　　(3)財務費用結轉合規(guī)性的審查

　　按規(guī)定，財務費用應于期末全部轉作當期損益，該賬戶期末應無余額。

　　3.其他項目的審查

　　(1)計算短期借款和長期借款各個月份平均余額，利用適當?shù)睦⒙使浪憷①M用總額，并與財務費用賬簿記錄核對，判斷被審計單位是否多計或者少計利息費用。

　　(2)根據(jù)審查期內(nèi)銀行借款期限、借款額及利率等資料，符合固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)的，用于購建固定資產(chǎn)的借款利息金額，按照借款期限審核各月份的預提數(shù)，驗證當期利息支出的正確性。

　　(3)復核利息支出凈額,查明當期銀行存款利息收入是否已扣除。

　　(4)檢查“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”賬戶中外幣貨幣資金明細賬以及用外幣表示的債權、債務賬戶，證實其期末余額的正確性;根據(jù)期末外匯匯率驗證匯兌損益的正確性。

　　(5)通過賬證核對，證實有關金融機構手續(xù)費的真實性。

　　4.審查企業(yè)在附注中披露借款費用的正確性

　　審查企業(yè)是否在附注中披露與借款費用有關的下列信息，包括當期資本化的借款費用金額，當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率等。

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