注冊會計師《會計》：同一控制下企業(yè)合并的處理

　　同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、同一控制下企業(yè)合并的概念

　　同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。

　　二、同一控制下企業(yè)合并的處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　1、長期股權(quán)投資的確認和計量

　　借：長期股權(quán)投資(合并日于享有被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值的份額)

　　應收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：有關(guān)資產(chǎn)、負債(支付的合并對價的賬面價值)

　　股本(發(fā)行股票面值總額)

　　資本公積――資本溢價或股本溢價(倒擠)

　　2、合并日合并財務報表的編制

　　(1)合并資產(chǎn)負債表

　　如何理解合并日長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消?

　?、?P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業(yè)集團整體，相當于貨幣資金100萬元由一個賬戶轉(zhuǎn)入另一個賬戶，P公司個別財務報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務報表中的實收資本不應存在，應予抵消。

　?、赑公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負債(即凈資產(chǎn))，P公司個別財務報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務報表中的所有者權(quán)益不應存在，應予抵消。

　?、跴公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負債的80%(即凈資產(chǎn)的80%)。在合并財務報表中，S公司的所有資產(chǎn)和負債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財務報表中P公司個別財務報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務報表中的所有者權(quán)益不應存在，應予抵消，并同時確認少數(shù)股東權(quán)益。

　　合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄：

　　借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　貸：長期股權(quán)投資

　　少數(shù)股東權(quán)益

　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

　　借：資本公積(以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限)

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤

　　(二)同一控制下的吸收合并

　　借：資產(chǎn)(被合并方賬面價值)

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)

　　貸：負債(被合并方賬面價值)

　　資產(chǎn)(合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值)

　　銀行存款

　　股本

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)

　　(三)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

　　1、合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。

　　2、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　三、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　對于同一控制下的企業(yè)合并，可將其看做是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，原因在于從最終控制方的角度來看，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化。有關(guān)交易事項不能作為出售或購買來處理。

　　對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應遵循以下原則進行相關(guān)的處理：

　　(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)和負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

　　同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此，即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽因素，即不確認新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。

　　(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

　　被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)和負債的入賬價值。進行上述調(diào)整的一個基本原因是將該項合并中涉及的合并方及被合并方作為一個整體對待，對于一個完整的會計主體，其對相關(guān)交易和事項應當采用相對統(tǒng)一的會計政策，在此基礎(chǔ)上反映其財務狀況和經(jīng)營成果。

　　(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當期的利潤表，有關(guān)差額應調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。

　　同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應首先調(diào)整資本公積.(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　(4)對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算。

　　編制合并財務報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相對應地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應當反映母公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

　　對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務報表時，應當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。

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