2024年注會會計(jì)易錯知識點(diǎn)：第二十六章企業(yè)合并

本文為大家整理了2024年注會會計(jì)易錯知識點(diǎn)：第二十六章企業(yè)合并，本章為重要的一章，主要考核客觀題和主觀題，最近三年本章考核2-5分。重要知識點(diǎn)有企業(yè)合并涉及或有對價(jià)、反向購買等內(nèi)容。

2024年注會會計(jì)易錯知識點(diǎn)：第二十六章企業(yè)合并

【必考點(diǎn)1】企業(yè)合并涉及或有對價(jià)

(一)定義

在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，合并方(購買方)通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。

(二)同一控制下企業(yè)合并

1.初始投資：初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額。

2.后續(xù)核算：確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

(三)非同一控制下企業(yè)合并

處理原則：

1.會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

2.或有對價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債。

3.符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

4.購買日后 12 個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日 已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)，需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;從而需要對企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本。

5.其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進(jìn)行會計(jì)處理：

(1)或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計(jì)處理;

(2)或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動視有關(guān)金融工具的分類計(jì)入當(dāng)期損益。如不屬于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，則應(yīng)按或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則的規(guī)定處理，不能再對企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。

【必考點(diǎn)2】反向購買

(一)非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方，但是，當(dāng)發(fā)行權(quán)益性證券的一方被另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方是法律上的母公司，會計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并為“反向購買”。

(二)反向購買合并成本計(jì)算

法律上的子公司(購買方)的合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。

(三)反向購買合并報(bào)表編制原則

法律上的母公司應(yīng)遵從：

1.法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

2.法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日公允價(jià)值進(jìn)行合并，根據(jù)情況，確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。

3.合并報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額;但是，權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)。

5.合并報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息。

6.法律上子公司的有關(guān)股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并報(bào)表中作為少數(shù)股東權(quán)益。

(四)反向購買每股收益計(jì)算

發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

1.自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。

2.自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外普通股股數(shù)。

3.反向購買后對外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。

………………………………………真題演練………………………………………

【1-多選題】下列情形中，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)重述比較期間財(cái)務(wù)報(bào)表的有(　 )。(2015年)

A.本年發(fā)現(xiàn)重要的前期差錯

B.因部分處置對聯(lián)營企業(yè)投資將剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎霉蕛r(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

C.發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，自最終控制方取得被投資單位60%股權(quán)

D.購買日后12個月內(nèi)對上年非同一控制下企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債暫時(shí)確定的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

【答案】ACD

【解析】選項(xiàng)B，直接作為當(dāng)期事項(xiàng)處理。

【2-單選題】2×16年12月30日，甲公司以發(fā)行新股作為對價(jià)，購買乙公司所持丙公司60%股份。乙公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中承諾，在本次交易完成后的3年內(nèi)(2×17年至2×19年)丙公司每年凈利潤不低于5 000萬元，若丙公司實(shí)際利潤低于承諾利潤，乙公司將按照兩者之間的差額及甲公司作為對價(jià)發(fā)行時(shí)的股票價(jià)格計(jì)算應(yīng)返還給甲公司的股份數(shù)量，并在承諾期滿后一次性予以返還。2×17年，丙公司實(shí)際利潤低于承諾利潤，經(jīng)雙方確認(rèn)，乙公司應(yīng)返還甲公司相應(yīng)的股份數(shù)量。不考慮其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司應(yīng)收取乙公司返還的股份在2×17年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的項(xiàng)目名稱是(　 )。(2020年)

A.債權(quán)投資

B.其他債權(quán)投資

C.交易性金融資產(chǎn)

D.其他權(quán)益工具投資

【答案】C

【解析】因該或有事項(xiàng)發(fā)生在購買日12個月后，因此不能再對合并成本進(jìn)行調(diào)整;甲公司以發(fā)行自身股票作為合并對價(jià)，若丙公司未完成承諾業(yè)績，乙公司將返還甲公司其所發(fā)行的部分股票，返還數(shù)量按照承諾利潤和實(shí)際完成利潤之間的差額以及甲公司發(fā)行的股票價(jià)格為依據(jù)計(jì)算得出，因此返還甲公司的股票數(shù)量是不固定的;該業(yè)務(wù)中甲公司擁有一項(xiàng)權(quán)利，到期甲公司有可能行權(quán)，收取數(shù)量不固定的自身普通股股票，因此參照金融工具準(zhǔn)則，應(yīng)該將此權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)。因此甲公司收取乙公司返還的股份，應(yīng)該在2×17年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示交易性金融資產(chǎn)。

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