2021年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》章節(jié)講義：第三章審計(jì)程序—函證程序

編輯推薦：2021年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》章節(jié)講義匯總

知識(shí)點(diǎn) 3：審計(jì)程序——函證 程序 ★ ★ ★

考點(diǎn)點(diǎn)撥：

常見(jiàn)考試情形一：結(jié)合函證基本流程(3.3 節(jié) + 9.5 節(jié))為主線

1.函證決策(是否執(zhí)行)

風(fēng)險(xiǎn)、認(rèn)定、替代審計(jì)程序(成本效益原則)

2.函證對(duì)象及范圍

(1)銀行存款 應(yīng)當(dāng)(零余額、注銷、本期存過(guò)款的賬戶)

不重要且風(fēng)險(xiǎn)低——工作底稿，記理由

(2)應(yīng)收賬款 應(yīng)當(dāng) (不重要 或函證無(wú)效)

(3)其他“第三方” 非必須

3.函證全過(guò)程保持應(yīng)有的控制

4.不回函——替代審計(jì)程序 (知識(shí)點(diǎn)鏈接：第 9 章)

5.回函結(jié)果不一致，是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)? 回函結(jié)果不一致的原因：未達(dá)賬項(xiàng)的存在、或者記賬錯(cuò)誤(錯(cuò)報(bào)) 結(jié)合審計(jì)抽樣方法,推斷錯(cuò)報(bào)(計(jì)算)常見(jiàn)考試

情形二：結(jié)合循環(huán)審計(jì) (第三編)例如：貨幣資金的審計(jì)(第 12 章)常見(jiàn)考試

情形三：綜合題 中 X 資料工作底稿中記錄與函證相關(guān)內(nèi)容如下：

【經(jīng)典考題·2017 年·多選題】下列各項(xiàng)因素中，通常影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施函證的決策的有( )。

A.評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

B.被審計(jì)單位管理層的配合程度

C.函證信息與特定認(rèn)定的相關(guān)性

D.被詢證者的客觀性

【答案】ACD

【答案解析】在確定是否實(shí)施函證時(shí)，需要考慮的是預(yù)期被詢證者的配合程度，而非被審計(jì)單位管理層的配合程度，選項(xiàng) B 不正確。

【經(jīng)典考題·2012 年】 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司 2011 年度財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司 2011 年 12 月 31 日應(yīng)收賬款余額為 3000 萬(wàn)元。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收賬款存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，決定選取金額較大以及風(fēng)險(xiǎn)較高的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶實(shí)施函證程序，選取的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶余額合計(jì)為 1800 萬(wàn)元。

相關(guān)事項(xiàng)如下：(1)審計(jì)項(xiàng)目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，但甲公司客戶 X 公司將回函寄至甲公司財(cái)務(wù)部，審計(jì)項(xiàng)目組成員取得了該回函，將其歸入審計(jì)工作底稿。

(2)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目組以傳真件方式收到的回函，審計(jì)項(xiàng)目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認(rèn)回函信息，并在審計(jì)工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時(shí)間、對(duì)方姓名與職位，以及實(shí)施該程序的審計(jì)項(xiàng)目組成員姓名。

(3)審計(jì)項(xiàng)目組成員根據(jù)甲公司財(cái)務(wù)人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶 Y 公司發(fā)送了電子郵件，詢證應(yīng)收賬款余額，并收到了電子郵件回復(fù)。Y 公司確認(rèn)余額準(zhǔn)確無(wú)誤。審計(jì)項(xiàng)目組成員將電子郵件打印后歸入審計(jì)工作底稿。

(4)甲公司客戶 Z 公司的回函確認(rèn)金額比甲公司賬面余額少 150 萬(wàn)元。甲公司銷售部人員解釋，甲公司于 2011 年 12 月末銷售給 Z 公司的一批產(chǎn)品，在 2011 年末尚未開(kāi)具銷售發(fā)票，Z 公司因此未入賬。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該解釋合理，未實(shí)施其他審計(jì)程序。

(5)實(shí)施函證的 1800 萬(wàn)元應(yīng)收賬款余額中，審計(jì)項(xiàng)目組未收到回函的余額合計(jì) 950 萬(wàn)元，審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)此實(shí)施了替代程序：對(duì)其中的 500 萬(wàn)元查看了期后收款憑證;對(duì)沒(méi)有期后收款記錄的 450 萬(wàn)元，檢查了與這些余額相關(guān)的銷售合同和發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)。

(6)鑒于對(duì) 60%應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證程序未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷其余 40%的應(yīng)收賬款余額也不存在錯(cuò)報(bào)，無(wú)須實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。 <1> 要求：針對(duì)上述第(1)至(6)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出甲公司審計(jì)項(xiàng)目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

【正確答案】(1)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過(guò)程保持控制/可靠性不足。(2)恰當(dāng)。(3)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核實(shí)被詢證者的信息;/電子回函的可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者要采用一定的程序創(chuàng)造安全環(huán)境。(4)不恰當(dāng)。函證的差異不能僅以口頭解釋為證據(jù);/應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序核實(shí)不符事項(xiàng)。(5)不恰當(dāng)。獲取的銷售合同和發(fā)票為內(nèi)部證據(jù);/應(yīng)檢查能夠證明交易實(shí)際發(fā)生的證據(jù)。(6)不恰當(dāng)。選取特定項(xiàng)目的方法不能以樣本的測(cè)試結(jié)果推斷至總體。/仍然可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

【經(jīng)典考題·2013 年】 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定甲公司 2012 年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為 200 萬(wàn)元，明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值為 10 萬(wàn)元。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了銀行及應(yīng)收賬款函證程序，相關(guān)審計(jì)工作底稿的部分內(nèi)容摘錄如下：

審計(jì)說(shuō)明：(1)對(duì)甲公司 2012 年 12 月 31 日有往來(lái)余額的銀行賬戶實(shí)施函證程序。

(2)甲公司為該銀行重要客戶，有業(yè)務(wù)專員上門辦理各類業(yè)務(wù)。2013 年 2 月 18 日，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在甲公司財(cái)務(wù)經(jīng)理陪同下將函證交予上門辦理業(yè)務(wù)的銀行業(yè)務(wù)專員。銀行業(yè)務(wù)專員當(dāng)場(chǎng)蓋章回函。函證結(jié)果滿意。

(3)差異金額 3 萬(wàn)元，小于明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值，無(wú)須實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

(4)該賬戶已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不存在風(fēng)險(xiǎn)，選取另一樣本實(shí)施函證。

(5)詢證函被退回，原因?yàn)?ldquo;原址查無(wú)此單位”。已實(shí)施替代程序，未發(fā)現(xiàn)差異。

(6)未收到回函，已與客戶財(cái)務(wù)人員電話確認(rèn)余額，無(wú)須實(shí)施替代程序。

<1> 針對(duì)上述審計(jì)說(shuō)明第(1)至(6)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

【正確答案】第(1)項(xiàng)，不恰當(dāng)。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有對(duì)零余額和在本期內(nèi)注銷的賬戶實(shí)施函證。也未評(píng)估這些賬戶是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。

第(2)項(xiàng)，不恰當(dāng)。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有評(píng)估回函的可靠性。/銀行業(yè)務(wù)專員當(dāng)場(chǎng)辦理回函，未實(shí)施適當(dāng)?shù)暮藢?duì)程序和處理流程。

第(3)項(xiàng)，不恰當(dāng)。小額差異也需要進(jìn)行調(diào)查。/小額差異可能是由方向相反的大額差異相互抵消形成的。

第(4)項(xiàng)，不恰當(dāng)。函證程序應(yīng)對(duì)的是存在認(rèn)定，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備針對(duì)的是計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟恼J(rèn)定，無(wú)法應(yīng)對(duì)存在認(rèn)定。

第(5)項(xiàng)，不恰當(dāng)。對(duì)于“原址查無(wú)此單位”的異常函證，應(yīng)當(dāng)保持足夠的職業(yè)懷疑，對(duì)函證地址信息進(jìn)行調(diào)查。/應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序檢查是否存在被審計(jì)單位虛構(gòu)銷售客戶的情況，不應(yīng)直接實(shí)施替代程序。

第(6)項(xiàng)，不恰當(dāng)。只對(duì)詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不符合函證的要求，因?yàn)槠洳皇菍?duì) A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接書(shū)面回復(fù)。 /當(dāng)收到口頭回復(fù)后，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)情況要求被詢證者提供直接書(shū)面回復(fù)。/實(shí)施替代程序。

【經(jīng)典考題·2020 年 A 卷】 ABC 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司 2018 年度財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下:

(1)甲公司 2018 年末存款余額最小的 5 個(gè)銀行賬戶合計(jì)金額小于實(shí)際執(zhí)行的重要性，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些銀行存款余額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，決定不對(duì)其實(shí)施函證程序，并在審計(jì)工作底稿中記錄了理由。

(2)A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師填制了應(yīng)收賬款詢證函電子版，由甲公司財(cái)務(wù)人員核對(duì)信息、打印并加蓋甲公司印章，由 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師裝函并寄發(fā)。

(3)甲公司 2018 年向乙公司采購(gòu)的某設(shè)備價(jià)格顯著高于同類設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格，管理層解釋該設(shè)備采用了特殊材質(zhì)，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解了使用特殊材質(zhì)的原因，檢查了采購(gòu)合同，查詢了特殊材質(zhì)的市場(chǎng)價(jià)格，并就該設(shè)備的采購(gòu)價(jià)格和使用材質(zhì)向乙公司進(jìn)行了函證，回函相符，據(jù)此認(rèn)可了設(shè)備采購(gòu)價(jià)格。

(4)甲公司國(guó)內(nèi)供應(yīng)商丙公司的回函未加蓋印章，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與丙公司財(cái)務(wù)人員電話核實(shí)了回函信息，據(jù)此認(rèn)可了回函結(jié)果，并在審計(jì)工作底稿中記錄了電話溝通情況。

(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在甲公司銷售人員陪同下實(shí)地走訪其客戶丁公司，并現(xiàn)場(chǎng)函證應(yīng)收賬款余額及本年銷售額。在丁公司財(cái)務(wù)人員與甲公司銷售人員對(duì)賬并辦理回函手續(xù)時(shí)，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師前往采購(gòu)部門訪談了采購(gòu)經(jīng)理，結(jié)果滿意。要求：針對(duì)上述第(1)至(5)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出 A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

【答案解析】(1)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。

(2)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過(guò)程保持控制。

(3)恰當(dāng)。

(4)不恰當(dāng)。應(yīng)要求被詢證者重新回函。

(5)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過(guò)程保持控制。另一觀點(diǎn)：不恰當(dāng)，考慮是否為未披露的關(guān)聯(lián)方

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