2020年注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)及試題：商譽(yù)有關(guān)的所得稅

商譽(yù)有關(guān)的所得稅

1.企業(yè)合并即為稅法上叫企業(yè)重組，稅法分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

2.在非同一控制下，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為商譽(yù)：

(1)如果合并是一般性稅務(wù)處理(即應(yīng)稅合并)，被購買方應(yīng)視為按評(píng)估后的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，購買方取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債均按公允價(jià)值入賬,并等于計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)商譽(yù)的賬面價(jià)值也等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生遞延所得稅。

(2)如果合并滿足特殊性稅務(wù)處理的條件(即免稅合并)，購買方取得被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債按評(píng)估后的公允價(jià)值入賬，而被購買方對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額未繳稅，計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是原

賬面價(jià)值，從而取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生遞延所得稅，并進(jìn)一步影響被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額和商譽(yù)的金額，此時(shí)商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 0 之間的差異不再進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅。

3.在同一控制下，由于合并方按賬面價(jià)值確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，因此與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。

4.不同情況下商譽(yù)的計(jì)算：

【例】A 企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為 15 000 萬元的自身普通股為對(duì)價(jià)購入 B 企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)，對(duì) B 企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前 A 企業(yè)與 B 企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進(jìn)行免稅處理，購買日 B 企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：

單位：萬元

B 企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，預(yù)期在未來期間不會(huì)發(fā)生變化，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 12 600

遞延所得稅資產(chǎn) 187.5

遞延所得稅負(fù)債 1 031.25

考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 11 756.25

商譽(yù) 3 243.75

企業(yè)合并成本 15 000

不考慮遞延所得稅的商譽(yù)=15 000-12 600=2 400(萬元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5

貸：商譽(yù) 187.5

借：商譽(yù) 1 031.25

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 031.25

考慮遞延所得稅后的商譽(yù)=2 400-187.5+1 031.25=3 243.75(萬元)

因此，企業(yè)合并時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)科目為商譽(yù)。

因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 3 243.75 萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

予以說明的是，非同一控制下吸收合并形成的商譽(yù)，在應(yīng)稅合并情況下，按照所得稅法規(guī)定商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

5.購買方在合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因?yàn)楹喜⒑蠛芸赡墚a(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但該確認(rèn)不應(yīng)成為合并的組成部分，不應(yīng)影響合并中的商譽(yù)或合并損益;

6.合并中購買方取得的被購買方的可抵扣差異，在購買日若不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的不應(yīng)確認(rèn)，但在購買日后 12 個(gè)月內(nèi)，若預(yù)計(jì)未來能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額且該事實(shí)在購買日已經(jīng)存在時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)沖減合并商譽(yù)，不夠的沖減所得稅費(fèi)用;

若由于新的事實(shí)或購買日 12 個(gè)月后預(yù)計(jì)未來能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用，不得調(diào)整商譽(yù)金額;(如企業(yè)在購買日已經(jīng)研發(fā)成功的專利技術(shù)，能給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不確定，在購買日后通過老師論證，能給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額——購買日已經(jīng)存在)

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