2020年注冊會計(jì)師《會計(jì)》知識點(diǎn)及試題：持有待售的處置組的計(jì)量

(一)劃分為持有待售類別前的計(jì)量

企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

【提示】第一次劃分前，無論資產(chǎn)或負(fù)債按照原準(zhǔn)則計(jì)量;

(二)劃分為持有待售時(shí)的計(jì)量(初始計(jì)量)

1.企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【提示】劃分為持有待售初始計(jì)量：孰低計(jì)量

【例題·單選題】大地公司20×8年3月31日與甲公司簽訂一項(xiàng)不可撤銷的銷售合同，將其不再使用的廠房轉(zhuǎn)讓給甲公司。合同約定，廠房轉(zhuǎn)讓價(jià)格為4300萬元，該廠房所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)將于20×9年2月10日前辦理完畢。大地公司廠房系20×3年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為8100萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為100萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊，至20×8年3月31日簽訂銷售合同時(shí)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。大地公司在20×8年對該廠房應(yīng)計(jì)提的折舊額及應(yīng)記入“資產(chǎn)減值損失”的金額分別為()。

A.200萬元，200萬元

B.200萬元，300萬元

C.800萬元，200萬元

D.800萬元，300萬元

【答案】A

【解析】該廠房于 20×8 年 3 月 31 日已滿足持有待售資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)于當(dāng)時(shí)即停止計(jì)提折舊，所以 20×8 年的應(yīng)計(jì)提的折舊額=(8100-100)/10×3/12=200(萬元);轉(zhuǎn)換時(shí)，原賬面價(jià)值 4500 萬元[8100-(8100-100)/10×(3+4×12+3)/12]大于調(diào)整后的預(yù)計(jì)凈殘值 4300 萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額=4500-4300=200(萬元)。

2.關(guān)于公允價(jià)值的確定：對于劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量)的有關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。具體來說，如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，應(yīng)當(dāng)參考交易價(jià)格確定持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的公允價(jià)值，交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾，例如對于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其公允價(jià)值做出估計(jì)，優(yōu)先使用市場報(bào)價(jià)等可觀察輸入值。

3.初始確認(rèn)為持有待售的計(jì)量：對于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

有些情況下，公允價(jià)值減出售費(fèi)用后的凈額可能為負(fù)值，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)減記至零為限。是否需要確認(rèn)相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量;同一控制下的企業(yè)合并中非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

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(三)持有待售類別后的計(jì)量

1.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。

【提示1】比如，將含有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別，則棄置義務(wù)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為持有待售負(fù)債，繼續(xù)確認(rèn)利息費(fèi)用。

【提示2】劃分持有待售不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，不影響利潤;持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)計(jì)算。

2.減值：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

(2)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的處置組時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量處置組中不適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，計(jì)算處置組的總賬面價(jià)值，再和資產(chǎn)負(fù)債表日處置組的總公允價(jià)值比較，確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。

【提示1】處置組期末計(jì)量

首先:有6項(xiàng)不適用42號，需要按照原準(zhǔn)則先計(jì)算其賬面價(jià)值

其次：在計(jì)算處置組中其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值

最后：計(jì)算處置組總賬面價(jià)值和處置組總的公允價(jià)值

(1)減值損失進(jìn)行分配，處置組包括：

六種資產(chǎn)：不參與持有待售資產(chǎn)減值的分?jǐn)偤娃D(zhuǎn)回

商譽(yù)：先抵減商譽(yù)

其他資產(chǎn)：剩余減值按照適用42號準(zhǔn)則的非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值比例在剩余資產(chǎn)間分配

會計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽(yù)(先抵減商譽(yù))

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——甲資產(chǎn)

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——乙資產(chǎn)

【例題·多選題】下列關(guān)于持有待售資產(chǎn)的后續(xù)核算，說法正確的有( )。

A.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的所有金額應(yīng)予以恢復(fù)

B.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回以前減記的金額

C.無論是轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)以前確認(rèn)的減值金額還是劃分為持有待售資產(chǎn)以后確認(rèn)的減值金額，都不得轉(zhuǎn)回

D.在初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售資產(chǎn)時(shí)，如果其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失

【答案】BD

【解析】后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，但在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

【例題·單選題】甲公司2018年7月1日計(jì)劃整體出售甲分公司，符合持有待售條件，甲分公司所有資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為7000萬元，其中，存貨賬面價(jià)值500萬元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2000萬元按公允價(jià)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值3500萬元，其他債權(quán)投資賬面價(jià)值700萬元，商譽(yù)賬面價(jià)值300萬元。2018年12月31日甲分公司的資產(chǎn)情況如下：存貨公允價(jià)值400萬元，固定資產(chǎn)公允價(jià)值1500萬元，按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值3600萬元，其他債權(quán)投資公允價(jià)值600萬元。則2018年12月31日固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為( )萬元。

A.500

B.229

C.143

D.161

【答案】A

處置組賬面價(jià)值：2000+3500+700+300=6500

處置組公允價(jià)：1500+3600+600=5700

減值：800

先沖：商譽(yù)300

再沖：固定資產(chǎn)500

【提示1】存貨(成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量適用本身準(zhǔn)則)不參加42號準(zhǔn)則的減值分配，其屬于流動(dòng)資產(chǎn)，不在持有待售資產(chǎn)項(xiàng)目中列報(bào)

【提示2】固定資產(chǎn)需要分配

【提示3】公允價(jià)計(jì)量按投資性房地產(chǎn)、其他債權(quán)投資屬于六種資產(chǎn)，不適用42號準(zhǔn)則

3.減值轉(zhuǎn)回：后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或者處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽(yù)外適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例增加其賬面價(jià)值。已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值，以及適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

【提示1】可以轉(zhuǎn)回：金額在原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的非流動(dòng)資產(chǎn)必須按照本準(zhǔn)則計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)，不能是流動(dòng)資產(chǎn)或六項(xiàng)資產(chǎn);

【提示2】劃分為持有待售之前的減值不能轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額只能是劃分為持有待售之后的金額。

【提示3】商譽(yù)不得轉(zhuǎn)回

【例題·單選題】下列關(guān)于劃分為持有待售的處置組的說法中，不正確的是( )。

A.對于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值

B.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回以前減記的金額

C.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，應(yīng)當(dāng)首先恢復(fù)商譽(yù)的減值金額

D.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

【答案】C

【解析】后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，但已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值和劃分為持有待售類別前確認(rèn)的減值損失損益不得轉(zhuǎn)回。

(四)不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計(jì)量

【提示】持有待售資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非持有待售資產(chǎn)

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別(轉(zhuǎn)回)。

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件，或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：劃分為持有待售類別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額，以及可收回金額，兩者孰低計(jì)量。

(五)終止確認(rèn)：企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

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