中級會計職稱《中級會計實務(wù)》：合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷處理

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷處理

　　(一)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

　　1.在子公司為全資子公司的情況下，借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤――年末”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。其中，屬于商譽的部分(不利差額)，還應(yīng)借記“商譽”項目。

　　2.在子公司為非全資子公司的情況下，借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤――年末”項目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應(yīng)借記“商譽”項目。

　　(二)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

　　抵銷時

　　借：債務(wù)項目

　　貸：債權(quán)項目

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付款項與預(yù)收款項;(4)持有至到期投資與應(yīng)付債券;(5)應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;(6)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(7)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　(1)初次編制(首期)合并財務(wù)報表時應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　借：應(yīng)付帳款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)連續(xù)編制(非首期)合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

　　結(jié)論：連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，必須調(diào)整“未分配利潤一年初”

　?、賹?nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目。

　?、趹?yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤――年初”項目。

　?、蹖τ诒酒趥€別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”項目。

　　第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。(沒有第三步)

　　2.其他債權(quán)債務(wù)項目的抵銷處理

　　債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額(借差)應(yīng)作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額(貸差)應(yīng)作為利息收入計入合并利潤表的財務(wù)費用項目。

　　借：應(yīng)付債券

　　(投資收益)

　　貸：持有至到期投資

　　(財務(wù)費用)

　　(三)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時按照期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

　　假設(shè)上期內(nèi)部購進的存貨

　　本期都銷售

　　(1)即按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤――年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　假設(shè)本期內(nèi)部購進的存貨本期都銷售。

　　(2)即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　(3)對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

　　1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

　　(1)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。

　　按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)――原價”項目。

　　對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)――累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進行抵銷)。

　　(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

　?、賹?nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。借記“未分配利潤――年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)――原價”項目。

　?、趯⒁郧皶嬈陂g內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。借記“固定資產(chǎn)――累計折舊”項目，貸記“未分配利潤――年初”項目。

　　③將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計提的折舊費予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)――累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

　　固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：①期滿清理;②超期清理;③提前清理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

　　2.在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)，借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“固定資產(chǎn)――原價”，或借記“固定資產(chǎn)――原價”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目。

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