會計職稱考試答疑：合并報表的抵銷分錄和調(diào)整分錄

       問題：合并報表的抵銷分錄和調(diào)整分錄

　　合并財務(wù)報表在做抵銷分錄之前，首先要做調(diào)整分錄。合并會計報表的編制過程和個別會計報表的編制過程并不相同，由于一筆抵銷分錄可能會同時涉及合并資產(chǎn)負債表項目、合并利潤及利潤分配表項目，所以合并資產(chǎn)負債表、合并利潤及利潤分配表并不是單獨編制的，而是在一張合并工作底稿上同時完成的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會計報表和連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄在實質(zhì)上并無區(qū)別，只不過初次編制合并會計報表要比連續(xù)編制合并會計報表少考慮抵銷以前年度的項目。

　　1.對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整(調(diào)整分錄)。

　　(1)屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。

　　(2)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。

　　第一年

　?、賹⒆庸镜馁~面價值調(diào)整為公允價值

　　借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　　②計提累計折舊、累計攤銷等

　　借：管理費用

　　貸：固定資產(chǎn)――累計折舊、無形資產(chǎn)――累計攤銷等

　　第二年

　　借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　　借：未分配利潤――年初

　　貸：固定資產(chǎn)――累計折舊、無形資產(chǎn)――累計攤銷等

　　借：管理費用

　　貸：固定資產(chǎn)――累計折舊、無形資產(chǎn)――累計攤銷等

　　2.將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法(調(diào)整分錄)

　　按照權(quán)益法調(diào)整為子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：

　　(1)第一年

　　①對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　借：提取盈余公積

　　貸：盈余公積

　　按照應(yīng)承擔(dān)子公司當期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。

　　對于第2筆調(diào)整盈余公積的分錄，教材上沒有提及，但在連續(xù)編制的情況下，教材中調(diào)整了盈余公積，因此在當年應(yīng)該也是要調(diào)整的。

　?、趯τ诋斊谧庸拘娣峙傻默F(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　借：盈余公積

　　貸：提取盈余公積

　?、蹖τ谧庸境齼魮p益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積

　　(2)第二年

　　①對于應(yīng)享有子公司上期實現(xiàn)凈利潤及凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：未分配利潤――年初

　　盈余公積――年初

　　資本公積――其他資本公積

　?、趯τ诋斊谧庸緦崿F(xiàn)凈利潤、宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中母公司享有或承擔(dān)的份額的處理與上年類似

　　③對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額做與上年類似的處理

　　3.編制合并報表時應(yīng)抵銷的項目(抵銷分錄)

　　(1)長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷。

　　借：實收資本(股本)【子公司】

　　資本公積――年初【子公司】

　　――本年【子公司】

　　盈余公積――年初【子公司】

　　――本年【子公司】

　　未分配利潤――年末【子公司】

　　商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額】

　　貸：長期股權(quán)投資【母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資】

　　少數(shù)股東權(quán)益【子公司所有者權(quán)益總額*少數(shù)股東持股比例】

　　營業(yè)外收入【長期股權(quán)投資的金額小于享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額】

　　(2)母公司與子公司、子公司相互之前持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理。

　　借：投資收益【子公司的凈利潤*母公司持股比例】

　　少數(shù)股東權(quán)益【子公司的凈利潤*少數(shù)股東持股比例】

　　未分配利潤――年初【子公司年初未分配利潤】

　　貸：提取盈余公積【子公司當年提取的盈余公積】

　　對所有者(或股東)的分配【子公司當年宣告股利】

　　未分配利潤――年末【子公司】

　　(3)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　　①初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、谶B續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準備

　　貸：未分配利潤――年初

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失或：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：應(yīng)收賬款――壞賬準備

　　應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷，比照上述方法處理。

　　對于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵銷，應(yīng)當比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。

　　(4)應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷。

　　借：應(yīng)付債券【期末攤余成本】財務(wù)費用(借方差額)

　　貸：持有至到期投資【期末攤余成本】投資收益(貸方差額)

　　借：投資收益【期末攤余成本*實際利率】

　　貸：財務(wù)費用

　　借：應(yīng)付利息【面值*票面利率】

　　貸：應(yīng)收利息

　　(5)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

　?、佼斊趦?nèi)部購進商品的抵銷處理。

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)成本

　　貸：存貨

　　借：存貨――存貨跌價準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用

　?、谶B續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。

　　借：未分配利潤――年初

　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)成本

　　貸：存貨

　　借：存貨――存貨跌價準備

　　貸：未分配利潤――年初

　　借：存貨――存貨跌價準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　或做相反的抵銷分錄。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：未分配利潤――年初

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用

　　(6)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。

　?、佼斊趦?nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)(假設(shè)銷售方作為商品出售)的抵銷處理。

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　固定資產(chǎn)――原價

　　借：固定資產(chǎn)――累計折舊

　　貸：管理費用

　　當期內(nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)(假設(shè)銷售方作為固定資產(chǎn)出售)的抵銷處理：

　　借：營業(yè)外收入

　　貸：固定資產(chǎn)――原價

　　借：固定資產(chǎn)――累計折舊

　　貸：管理費用

　　【拓展】當期內(nèi)部交易的管理用無形資產(chǎn)(假設(shè)銷售方作為無形資產(chǎn)出售)的抵銷處理：

　　借：營業(yè)外收入

　　貸：無形資產(chǎn)――原價

　　借：無形資產(chǎn)――累計攤銷

　　貸：管理費用

　　②連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理。

　　借：未分配利潤――年初

　　貸：固定資產(chǎn)――原價

　　借：固定資產(chǎn)――累計折舊

　　貸：未分配利潤――年初

　　借：固定資產(chǎn)――累計折舊

　　貸：管理費用

　?、蹆?nèi)部交易管理用固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進行清理時的抵銷處理。

　　借：未分配利潤――年初

　　貸：營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)

　　借：營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)

　　貸：未分配利潤――年初

　　借：營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)

　　貸：管理費用

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