2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 預(yù)習(xí)輔導(dǎo)：第十一章節(jié)(8)

　　四、以上三種方式的組合方式$lesson$

　　以上三種方式的組合方式進(jìn)行債務(wù)重組，主要有以下幾種情況：

　　1.債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額作為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　　債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及已提壞賬準(zhǔn)備的差額作為債務(wù)重組損失。

　　2.現(xiàn)金+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　債務(wù)人以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額作為債務(wù)重組利得。股權(quán)的公允價(jià)值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金、因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值，以及已提壞賬準(zhǔn)備的差額作為債務(wù)重組損失。

　　3.非現(xiàn)金資產(chǎn)+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益;股權(quán)的公允價(jià)值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值，以及已提壞賬準(zhǔn)備的差額作為債權(quán)重組損失。

　　4.現(xiàn)金+非現(xiàn)金資產(chǎn)+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額作為債務(wù)重組利得;非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益;股權(quán)的公允價(jià)值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值，以及已提壞賬準(zhǔn)備的差額作為債權(quán)重組損失。

　　5.資產(chǎn)+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本+延期還款

　　以資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，余額與將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組利得。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積;非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當(dāng)期確認(rèn)。

　　債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，差額與將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組損失。

　　注：混合重組主要應(yīng)注意入賬的順序：現(xiàn)金――非現(xiàn)金資產(chǎn)――債務(wù)轉(zhuǎn)為資本――延期還款。

　　【例7】A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。A企業(yè)于20×4年6月30日向B企業(yè)出售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售價(jià)款1 000 000元，應(yīng)收增值稅額170 000元;B企業(yè)于同年6月30日開出期限為6個(gè)月的票面年利率為4%的商業(yè)承兌匯票，抵充購買該產(chǎn)品價(jià)款。在該票據(jù)到期日，B企業(yè)未按期兌付該票據(jù)，A企業(yè)將該應(yīng)收票據(jù)按其到期價(jià)值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不再計(jì)算利息。至20×5年12月31日，A企業(yè)對(duì)該應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備為5 000元。B企業(yè)由于財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)資金緊張，于20×5年12月31日經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：

　　(1)B企業(yè)以產(chǎn)品一批償還部分債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值為20 000元，公允價(jià)值為30 000元，應(yīng)交增值稅額為5 100元。B企業(yè)開出增值稅專用發(fā)票，A企業(yè)將該產(chǎn)品作為商品驗(yàn)收入庫。

　　(2)A企業(yè)同意減免B企業(yè)所負(fù)全部債務(wù)扣除實(shí)物抵債后剩余債務(wù)的40%債務(wù)，其余債務(wù)的償還期延至20×6年12月31日。

　　根據(jù)上述資料，B企業(yè)和A企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

　　(1)B企業(yè)的賬務(wù)處理

　　①計(jì)算債務(wù)重組時(shí)應(yīng)付賬款的賬面余額=1170000+1170000×4%÷2=11700000+23400=1 193 400(元)

　?、谟?jì)算債務(wù)重組后債務(wù)的公允價(jià)值=[1 193 400―300 000×(1+17%)]×60%=(1 193 400―35 100)×60%=694 980(元)

　　③計(jì)算債務(wù)重組利得

　　應(yīng)付賬款賬面余額 1 193 400

　　減：所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 35 100

　　重組后債務(wù)公允價(jià)值 694 980

　　債務(wù)重組利得 463 320

　?、軙?huì)計(jì)分錄

　　借：應(yīng)付賬款 1 193 400

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5 100

　　應(yīng)付賬款――債務(wù)重組 694 980

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 463 320

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000

　　貸：庫存商品 20 000

　　(2)A企業(yè)的賬務(wù)處理

　?、儆?jì)算債務(wù)重組損失

　　應(yīng)收賬款賬面余額 1193 400

　　減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 35 100[30 000(1+17%)]

　　重組后債權(quán)公允價(jià)值 694 980[(1 193 400―35 100)×60%]

　　壞賬準(zhǔn)備 5000

　　債務(wù)重組損失 458 320

　?、跁?huì)計(jì)分錄

　　借：庫存商品 30 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 5 100

　　應(yīng)收賬款 694 980

　　壞賬準(zhǔn)備 5 000

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 458 320

　　貸：應(yīng)收賬款 1 193 400

　　三、其他有關(guān)稅款征收的法律規(guī)定$lesson$

　　(一)稅收優(yōu)先執(zhí)行――3優(yōu)先(注意選擇題)(P279)

　　1、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;

　　2、納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行;(2007年綜合體)。

　　【教材例題】甲公司欠繳稅款35萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)在多次催繳無效的情況下，查封了其一處業(yè)務(wù)樓，準(zhǔn)備以其拍賣所得抵繳稅款。乙公司聞?dòng)嵑?，以該房產(chǎn)已經(jīng)抵押給乙公司作為合同擔(dān)保，并且依法辦理了抵押物登記手續(xù)為由，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的查封行為提出異議。分析在該案例中，應(yīng)如何處理稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款與乙公司以房產(chǎn)抵押作為合同擔(dān)保之間的關(guān)系。

　　解析：在該案中要正確地處理稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅與財(cái)產(chǎn)抵押的關(guān)系，必須看是甲公司欠稅在前，還是該房產(chǎn)設(shè)定抵押在前。如果甲公司欠繳的稅款發(fā)生在甲公司以其房產(chǎn)設(shè)定抵押前，則稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)查封甲公司的房產(chǎn)并以其拍賣所得抵繳稅款;如果甲公司欠繳的稅款發(fā)生在財(cái)產(chǎn)抵押后，則應(yīng)保障債權(quán)人(乙公司)的合法權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)查封該房產(chǎn)的決定應(yīng)予以撤銷。

　　3、納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)處以罰款，沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

　　【例題1】納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押之后的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)執(zhí)行。(　)(2006年)

　　答案：×

　　【例題2】下列項(xiàng)目中，可以實(shí)行稅款優(yōu)先原則的有(　)。

　　A、對(duì)于法律上有規(guī)定的無擔(dān)保債權(quán)，稅收優(yōu)先于該無擔(dān)保債權(quán)

　　B、當(dāng)納稅人發(fā)生的欠稅在前時(shí)，稅收優(yōu)先于抵押權(quán)

　　C、納稅人欠稅，同時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)決定處以罰款時(shí)，稅收優(yōu)先于罰款

　　D、納稅人欠稅，同時(shí)被工商局處以罰款時(shí)，稅款優(yōu)先于罰款

　　答案：BCD

　　解析：本題考核稅款優(yōu)先原則。A選項(xiàng)中，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但并不是說優(yōu)先于所有的無擔(dān)保債權(quán)，對(duì)于法律另有規(guī)定的無擔(dān)保債權(quán)，不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。

　　(二)稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)(P279)

　　1、代位權(quán)：欠繳稅款的納稅人“怠于”行使其到期債權(quán)，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》的規(guī)定行使代位權(quán)。

　　2、撤銷權(quán)：欠繳稅款的納稅人“因放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該”情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》的規(guī)定行使撤銷權(quán)。

　　【教材例題1】甲企業(yè)欠繳稅款20萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)在多次催繳無效的情況下，對(duì)該企業(yè)賬簿資料進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)賬戶上確實(shí)無錢可付，但甲企業(yè)放棄了乙企業(yè)應(yīng)付的一筆剛剛到期的20萬元貨款。經(jīng)了解，乙企業(yè)完全有償債能力。分析稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取何種措施追繳甲企業(yè)欠繳的稅款，維護(hù)國家稅收權(quán)益。

　　解析：根據(jù)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使撤銷權(quán)，請(qǐng)求法院撤銷甲企業(yè)放棄債權(quán)的行為。

　　【教材例題2】前例中，如果乙企業(yè)欠付的貨款早已到期，而甲企業(yè)從未向乙企業(yè)追討過欠款，分析稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取何種措施追繳甲企業(yè)欠繳的稅款，維護(hù)國家稅收權(quán)益。

　　解析：稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向法院提出請(qǐng)求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義代替甲企業(yè)行使該債權(quán)，向乙企業(yè)追要這筆貨款(代位權(quán))。

　　3、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　【例題】對(duì)欠繳稅款且怠于行使到期債權(quán)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使代位權(quán)后，可以免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任(　)。(2002年)

　　答案：×

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