中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)之：所得稅(8)

　　(二)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　1.商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度.商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是，確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值。因商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且增加了商譽(yù)的賬面價(jià)值以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　【例18】甲公司以增發(fā)600萬股、市價(jià)6000萬元的自身普通股為對價(jià)購入乙公司(原股東丙公司)100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進(jìn)行吸收合并，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。

　　假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

　　在上述合并為吸收合并時(shí)，甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值并賬，同時(shí)計(jì)算暫時(shí)性差異的影響額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，倒擠出商譽(yù)。甲公司在購買日的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 2700(公允價(jià)值)

　　應(yīng)收賬款 2100

　　存貨 1740

　　遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%)75

　　商譽(yù) 1297.5(6000-4702.5)

　　貸：應(yīng)付賬款 1200

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 300

　　遞延所得稅負(fù)債(1650×25%)412.5

　　股本――丙公司(600×1) 600

　　資本公積――股本溢價(jià)(6000-600)5400

　　注：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=(2700+2100+1740+75)-(1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(萬元)。即為了得到可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4702.5萬元，甲公司付出了6000萬元的對價(jià)，多付出的1297.5萬元就是商譽(yù)。

　　初次確認(rèn)的商譽(yù)金額1297.50萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。同時(shí)滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　3.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。該類交易或事項(xiàng)在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會(huì)為稅法所認(rèn)可，不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異。

　　(三)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。

　　小結(jié)：暫時(shí)性差異與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債關(guān)系表

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