會計差錯產(chǎn)生原因分析及更正原則

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　　會計信息經(jīng)濟事項或交易進入會計系統(tǒng)后，經(jīng)過確認。計量、記錄和報告，輸出對信息使用者有用的。在確認、計量、記錄過程中由于種種原因會產(chǎn)生差錯。會計差錯特別是重大差錯若不及時、正確地更正，不僅影響會計信息的可靠性，而且可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人和其他信息使用者，使其作出錯誤的決策或判斷。

　　1.會計差錯產(chǎn)生的原因

　　會計差錯是指在會計核算時，由于確認，記錄，計量等方面出現(xiàn)的錯誤。會計差錯的產(chǎn)生有諸多原因，以下是幾種常見的原因。

　　(1)采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本。在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于此類錯誤。

　　2)賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤，即少計提累計折舊，從而虛增當(dāng)期利潤。

　　(3)會計估計錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少估計了預(yù)計使用年限，從而造成會計估計錯誤。

　　4)在期本應(yīng)計項目與遞延項目末予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期核銷的費用在期末時未予攤銷。

　　(5)漏記已完成的交易或事項。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。

　　(6)對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認商品銷售收入的原則確認收入。

　　(7)提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認己實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。

　　8)資本性支出與收益性支出劃分差錯。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員工資計入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。

　　(9)濫用會計政策變更和會計估計變更。例如，企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備時，為達到調(diào)節(jié)利潤的目的，采用不當(dāng)方法，或確定不當(dāng)比例。濫用此兩項變更應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯進行會計處理。

　　(l0)其他原因?qū)е碌牟铄e。例如，錯記借貸方向、錯記賬戶等。

　　2.會計差錯的歸納與更正

　　會計差錯產(chǎn)生的原因盡管很多，但差錯的更正即賬務(wù)處理可以從3個標(biāo)準來考慮。一是差錯的發(fā)現(xiàn)時間，可以分為日后期間(年度資產(chǎn)負債日至財務(wù)會計報告批準報出日之間)發(fā)現(xiàn)的差錯和當(dāng)期(當(dāng)年年度內(nèi)日后期間之外的其他時間)發(fā)現(xiàn)的差錯。二是差錯的所屬期間，可以分為屬于當(dāng)年的差錯和屬于以前年度的差錯。三是重要性，可以分為重大會計差錯和非重大會計差錯。重大會計差錯即企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯，一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上，則認為金額比較大。非重大會計差錯，是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。標(biāo)準一決定了應(yīng)遵循及時性原則，發(fā)現(xiàn)了會計差錯立即進行更正處理。標(biāo)準二、三則決定了應(yīng)更正哪一會計期間的相關(guān)科目。

　　依據(jù)上述3個標(biāo)準，可以形成7種具體的會計差錯，其更正方法有同有異。

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　　(1)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯(無論重大還是非重大)，應(yīng)當(dāng)立即調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目。這樣處理的原因在于：當(dāng)年度的會計報表尚未編制，無論會計差錯是否重大，均可直接調(diào)整當(dāng)期有關(guān)出錯科目。例如，2001年12月，發(fā)現(xiàn)一項管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，則發(fā)現(xiàn)時應(yīng)做如下分錄，并調(diào)整相關(guān)項目：

　　借：管理費用10，000

　　貸：累計折舊10，000

　　(2)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會計差錯，其更正方法也是直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目。對于該類會計差錯盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)，所以處理方法同(l)。

　　(3)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目過渡，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如不影響損益，則調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會計報表的相關(guān)項目的期初數(shù)。因為是以前年度的重大差錯，涉及損益的與本期利潤無關(guān)，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時反映真實的會計信息，符合重要性原則和及時性原則，同時也不妨礙會計信息的可比性。例如，A公司2001年9月發(fā)現(xiàn)2000年一項已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬元，2000年應(yīng)提折舊100萬元，2001年應(yīng)提折舊75萬元(公司所得稅率為33%，按凈利潤10%提取法定盈余公積，5%提取法定公益金)。經(jīng)分析，上述事項屬重大會計差錯，其中2001年末計提折舊75萬元為當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯。兩年的差錯要求作出調(diào)整，其賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)6，000，000

　　貸：在建工程6，000，000

　　借：以前年度損益調(diào)整1，000，000

　　貸：累計折舊1，000，000

　　借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅330，000

　　貸：以前年度損益調(diào)整330，000

　　借：利潤分配—未分配利潤670，000

　　貸：以前年度損益調(diào)整670，000

　　借：盈余公積一法定盈余公積67，000

　　盈余公積一法定公益金33，500

　　貸：利潤分配一本分配利潤100，500

　　借：管理費用750，000

　　貸：累計折舊750，000

　　(4)日后期間發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯(無論重大還是非重大)，應(yīng)當(dāng)視同當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計差錯，因此更正方法同(1)。

　　(5)日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯(重大或是非重大)。報告年度是指當(dāng)年的上一年，由于上一年會計報表尚未報出，故稱上一年為報告年度。由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大差錯還是非重大差錯，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項進行處理。

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