2013年審計師考試《企業(yè)財務(wù)審計》第7章第3節(jié)：合并報表

　　第三節(jié)　合并報表和分部報告審計

　　一、企業(yè)合并的審查(P378)

　　1.審查合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債

　　(1)對于同一控制下的企業(yè)合并，是否按照合并日被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值計量;審查合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，是否調(diào)整了資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整、確認。

　　(2)對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債是否按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，是否計入當期損益;合并方對合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是否確認為商譽;合并方對合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額是否計入當期損益。

　　2.審查合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用

　　包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，是否于發(fā)生時計入當期損益;為企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　3.審查企業(yè)合并發(fā)生當期期末，購買方是否在附注中按要求披露與企業(yè)合并有關(guān)的信息

　　二、合并報表的審查(P379)

　　1.合并財務(wù)報表合并范圍的審查(P380)

　　審計人員應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，審計集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應(yīng)納入合并范圍的子公司包含在內(nèi);還應(yīng)關(guān)注會計年度中因股權(quán)變動，被投資企業(yè)不再成為子公司的會計處理方法。

　　【例題10?單選題】審計人員確定某個企業(yè)是否應(yīng)納入被審計單位財務(wù)報表合并范圍的依據(jù)是：

　　A.該企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大小

　　B.該企業(yè)盈利能力大小

　　C.該企業(yè)與被關(guān)聯(lián)單位關(guān)聯(lián)交易是多少

　　D.被審計單位對該企業(yè)是否擁有控制權(quán)

　　【答案】D

　　【解析】被審計單位對該企業(yè)是否擁有控制權(quán)是是否應(yīng)納入被審計單位財務(wù)報表合并范圍的依據(jù)。

　　2.重視對個別財務(wù)報表的審計

　　3.合并工作底稿和抵銷會計分錄編制的審查

　　對內(nèi)部抵銷分錄編制的審查包括：

　　(1)內(nèi)部投資業(yè)務(wù)抵銷處理的審查

　?、賹彶閮?nèi)部股權(quán)投資與相應(yīng)的所有者權(quán)益的抵銷處理

　　母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、子公司相互之間持有的權(quán)益性資本投資應(yīng)相互抵銷。

　?、趯彶閮?nèi)部投資收益的抵銷處理

　　母公司對子公司權(quán)益性資本投資的收益，在全資子公司的情況下，就是子公司本期凈利潤;在非全資子公司的情況下，是凈利潤中減去歸屬于少數(shù)股東的本期收益后的部分。

　?、蹖彶樽庸咎崛∮喙e的調(diào)整抵銷分錄

　　盈余公積由單個企業(yè)按本期凈利潤計提。子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當在合并利潤分配表中予以反映。同時子公司計提盈余公積額也形成整個企業(yè)集團內(nèi)部的積累，應(yīng)當在合并資產(chǎn)負債表中予以反映。

　　(2)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷處理審查。

　?、賹彶閮?nèi)部債權(quán)項目與債務(wù)項目的抵銷處理

　?、趯彶楸酒趦?nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理。

　?、蹖彶榍捌趦?nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理。

　　(3)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷處理的審查。

　?、賹彶楸酒趦?nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。

　?、趯彶榍捌趦?nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。

　　(4)合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵銷經(jīng)濟內(nèi)容的審查。

　　審查合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄，應(yīng)注意成員企業(yè)間的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動項目中現(xiàn)金流入的一方與現(xiàn)金流出的一方同等金額相互抵銷。

　　4.合并財務(wù)報表編制格式正確性的審查

　　5.合并財務(wù)報表所列指標可信性的審查

　　6.合并報表附注信息披露的審查

　　審查企業(yè)是否在附錄中披露了下列信息：

　　(1)子公司清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例。

　　(2)母公司直接通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對其形成控制的原因。

　　(3)母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控制的原因。

　　(4)子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。

　　(5)子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。

　　(6)本期增加子公司，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行披露。

　　(7)本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。

　　(8)子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格控制的情況。

　　(9)需要在附注中說明的其他事項。

　　【例題11?單選題】下列各項中，屬于合并財務(wù)報表編制所特有的控制是：

　　A.結(jié)賬控制 B.對賬控制 C.審核控制 D.抵銷分錄控制

　　【答案】D

　　【解析】抵銷分錄控制是合并財務(wù)報表編制所特有的控制。

　　三、分部報告的審查(P383)

　　1.報告分部確定的審查

　　經(jīng)營分部滿足下列條件之一的，應(yīng)當將其確定為報告分部：

　　該分部的分部收入占所有分部收入合計的10%或者以上;

　　該分部的分部利潤(虧損)的絕對額，占所有盈利分部利潤合計額或者所有虧損分部虧損合計額的絕對額兩者中較大者的10%或者以上;

　　該分部的分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計額的10%或者以上。

　　2.分部報告披露信息的審查

　　審查企業(yè)是否如是地披露了下列信息：

　　確定分部考慮的因素、報告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)類型;每一報告分部的利潤(虧損)總額相關(guān)信息。

　　除上述已經(jīng)作為報告分部信息部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當披露下列信息：

　　(1)每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對外交易收入;

　　(2)企業(yè)取得來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產(chǎn)總額，企業(yè)從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產(chǎn)總額;

　　(3)企業(yè)對主要客戶的依賴程度。

　　3.分部報告審查的其他內(nèi)容

　　四、關(guān)聯(lián)方披露的審查(P384)

　　企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息，審查是否分別對關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露：

　　1.對外提供合并財務(wù)報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易;

　　2.審查企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易是否在附注中披露該關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)、交易類型及交易要素，交易要素至少應(yīng)包括交易的金額;

　　3.未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息;未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額;定價政策等。

　　【例題12?單選題】(2010年)對外提供合并財務(wù)報表時，下列有關(guān)關(guān)聯(lián)方披露的提法中，正確的是：

　　A.僅披露與合并范圍外的各關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系

　　B.僅披露本年度發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

　　C.應(yīng)當披露所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

　　D.由企業(yè)根據(jù)重要性原則，選擇需要披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

　　【答案】C

　　【解析】企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當披露素有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其的相關(guān)信息，審查是否分別對關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。

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