2008年會計證考試會計基礎(chǔ)考點精講(8)

　　新準則下商譽的會計處理

　　【摘要】商譽是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認性，新準則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨立確認為一項資產(chǎn)并進行合理的計量，在資產(chǎn)負債表非流動資產(chǎn)項目下以凈額列示，筆者就新準則中商譽的具體處理作一分析，以更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，進而真實地反映企業(yè)會計信息。
　　商譽是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、開拓新的市場，作為企業(yè)實現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動在經(jīng)濟中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽是一種越來越重大的經(jīng)濟資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽所具有的特殊性質(zhì)，其會計處理一直是會計理論與實務(wù)中研究的熱點。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則》對于不可辨認的資產(chǎn)――商譽的會計處理有了明確的規(guī)范和重大變化。

　　一、商譽的確認

　　新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽由于它的不可辨認性，新準則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨立確認為一項資產(chǎn)。

　　從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認商譽的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽存在的方法及對它作出的會計計量實施起來是相當(dāng)困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認是專為創(chuàng)造商譽而支出的。因此，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽，這些支出的受益期是多少，因而在會計實務(wù)中，一般只對企業(yè)外購商譽即合并商譽加以確認入賬，自行創(chuàng)造的商譽不予入賬。按照我國新頒布的企業(yè)會計準則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，確認商譽，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時確認商譽又稍有不同。控股合并中產(chǎn)生的商譽體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽則作為購買方賬簿和個別報表中的資產(chǎn)列示。

　　二、商譽的初始計量和賬務(wù)處理

　　（一）商譽的初始計量根據(jù)第20號準則，合并商譽＝企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認為商譽；而若前者小于后者，則將其差額計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在報表附注中說明）。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項內(nèi)容：1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；3.為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本；4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

　　可辨認凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。

　?。ǘ┵~務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

　　值得說明的是，（1）企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值。（2）商譽確認后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。

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　　三、商譽的后續(xù)確認和計量

　　新準則規(guī)定商譽確認后，持有期間不再攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準則――資產(chǎn)減值》的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報告準則所確定的報告分部。為此，新準則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

　　在實際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應(yīng)分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認減值損失。在做賬務(wù)處理時，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分攤至資產(chǎn)組或組合中的商譽賬面價值；不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并資產(chǎn)負債表中確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

　　四、商譽的列報

　　資產(chǎn)負債表中非流動資產(chǎn)項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準備。報表附注中應(yīng)披露商譽的金額及其確定方法、分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值等。

　　通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。

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