注冊稅務師考試：企業(yè)破產重整相關的稅務風險

　　《企業(yè)破產法》將破產重整制度作為與破產清算、破產和解并列的三大破產程序之一。企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，或者有明顯喪失清償能力可能的，可以依照破產法規(guī)定進行重整。一般情況下由債務人或者管理人向人民法院和債權人會議提交重整計劃草案，重整計劃草案包括債權分類、債權調整方案、債權受償方案等。破產重整與破產清算的最大區(qū)別是企業(yè)續(xù)存還是終止法人主體資格，如果某企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆眨颐黠@缺乏清償能力，選擇破產清算則從法律意義上意味著該企業(yè)法人資格的消失，重整則意味著該企業(yè)將繼續(xù)經營。

　　從會計準則角度看，債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。與《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)中債務重組的規(guī)定是一致的。財稅〔2009〕60號文件中，企業(yè)債務重組一般性稅務處理的要求是，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，來確認債務重組所得，債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　由于破產重整的特殊性，是否有特殊的稅收政策規(guī)定呢?對此，財稅〔2009〕60號文件規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。顯然，破產重整可能享受的特殊性稅收政策，一是發(fā)生債權轉股權業(yè)務時，暫不確認所得或損失。二是要分五年確認應納稅所得額。而在破產重整方案中，普通債權企業(yè)只能按一定比率受償，未受償部分按《國家稅務總局企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕88號)中有關壞賬損失稅前扣除的要求，按稅法中所得與損失確認相對應的原則，在債權人由于破產重整放棄債務部分作為損失沖減當期應納稅所得額的同時，債務人必定有破產重整被免除的債務是無償取得的收益，應相應地確認應納稅所得額。

　　破產重整的目的是要救活一個瀕臨破產的企業(yè)，免除部分債權，讓快要破產的企業(yè)重獲生機。因此，在企業(yè)重整過程中，法院和“破產管理人”的重整方案是計劃如何盤活企業(yè)，而沒有考慮到可能存在的稅務風險。筆者認為，企業(yè)在執(zhí)行破產重整計劃的同時，有效避免稅務風險的方法有兩種：

　　一是按照財稅〔2009〕60號文件中提到的特殊性稅務處理，即債權轉股權方式操作。債務不是部分免除而是轉為股權，債務人與債權人可以不確認所得或損失。

　　二是對擬破產重整企業(yè)進行企業(yè)整體拍賣清算。《國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)中提到，同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致性稅務處理原則，即統(tǒng)一采取一般性稅務處理或特殊性稅務處理。

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