2012年注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試一》考試試題(B卷)

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　　2012年注冊會計師考試綜合階段《職業(yè)能力綜合測試一》(B卷)

　　資料(一)：

　　健康藥業(yè)股份有限公司(以下簡稱健康公司)，是一家現(xiàn)代化大型醫(yī)藥上市公司。健康公司主要從事化學原料藥、醫(yī)藥制劑和醫(yī)療器械的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，主要產(chǎn)品為治療心血管疾病、慢性肝炎和泌尿系統(tǒng)疾病的藥物，其中有12種藥品被認定為國家級新藥。健康公司所有生產(chǎn)線和藥品均通過GMP認證。為擴大經(jīng)營規(guī)模，健康公司擬于2012年進行再融資。

　　2011年初，由于競爭對手推出了療效更好的替代藥物，健康公司一款治療泌尿系統(tǒng)疾病的主要產(chǎn)品――U藥品的銷售額大幅下降，健康公司2011年第一季度營業(yè)收入遠低于預期。為了扭轉(zhuǎn)頹勢，2011年6月健康公司召開臨時股東大會批準更換了管理層，向新管理層下達了2011年至2013年每年銷售額增長不低于20%的目標，并出臺了相應的激勵措施。

　　健康公司新管理層上任后，對營銷模式進行了一系列的調(diào)整，其中包括：在國內(nèi)若干大中型城市增設銷售辦事處并設立周轉(zhuǎn)倉庫;增聘營銷人員;提高營銷費用標準，由營銷人員負責相關(guān)營銷費用的經(jīng)費申請、使用和報銷。2011年下半年，健康公司國內(nèi)藥品銷售額因此快速增長。此外，為了進一步開拓歐洲市場，2011年8月，健康公司與一家歐洲著名的藥品流通企業(yè)――斯瑞公司簽訂了代銷協(xié)議，歐洲地區(qū)的銷售額因此取得了較快增長，但出口銷售回款的速度較慢。

　　受到2011年上半年主要原材料漲價的影響，健康公司主要產(chǎn)品的生產(chǎn)成本出現(xiàn)了較大幅度的上升。

　　2011年健康公司為研發(fā)治療慢性肝炎的藥物投入了較多經(jīng)費，同時也獲得了大量的政府補助。

　　2011年7月，證券監(jiān)管機構(gòu)對健康公司開展專項檢查時，發(fā)現(xiàn)健康公司的大股東國營健康制藥廠存在通過“虛構(gòu)銷售交易收取健康公司預付貨款”的方式變相占用上市公司資金的情況，責令健康公司進行整改。2011年底，健康公司向證券監(jiān)管機構(gòu)提交了整改報告，稱已經(jīng)完成了大股東占用資金的清理工作。

　　為了加強內(nèi)部審計工作，健康公司于2011年專門成立了內(nèi)部審計部，內(nèi)部審計部直接向健康公司總經(jīng)理匯報工作。內(nèi)部審計部有5名工作人員，其中包括專職人員3名，財務部兼職人員2名。

　　資料(二) ：

　　2011年12月31日，健康公司擁有的主要被投資企業(yè)和健康公司的持股比例情況如下：

　　說明：

　　甲公司系健康公司的主要產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，大部分產(chǎn)品銷售給丁公司。

　　乙公司系健康公司設立在江州市經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的來料加工企業(yè)。

　　丙公司系健康公司的一個規(guī)模較小的生產(chǎn)企業(yè)，大部分產(chǎn)品銷售給丁公司。

　　丁公司主要負責健康公司產(chǎn)品的境內(nèi)外銷售，下設多個國內(nèi)和國外銷售辦事處。

　　戊公司主要從事健康公司新藥品的研究開發(fā)。

　　己公司主要提供體檢服務。

　　資料(三)：

　　健康公司是華威會計師事務所(以下簡稱華威事務所)的常年審計客戶。華威事務所接受健康公司委托審計健康公司2011年度財務報表，指派王新為項目合伙人，審計一部注冊會計師賈玲為審計項目組負責人，審計項目組成員均從審計一部選派。

　　在開展初步業(yè)務活動時，王新注意到以下事項：

　　(1)2011年12月，健康公司要求華威事務所代為建立健全內(nèi)部控制體系?？紤]到獨立性的要求，華威事務所指派審計二部負責這項工作。

　　(2)2011年度財務報表審計業(yè)務約定書中規(guī)定“本次審計費用為80萬元，其中20萬元待健康公司2012年再融資成功后收取”。

　　(3)湯某是健康公司2009年度財務報表審計項目的簽字注冊會計師，但未擔任健康公司2010年度財務報表審計項目的簽字注冊會計師。湯某于2011年5月辭職離開華威事務所， 并于2011年6月受聘擔任健康公司的財務總監(jiān)。

　　(4)華威事務所委派金某擔任健康公司2011年度財務報表審計項目質(zhì)量控制復核人。金某曾擔任健康公司2006年至2010年的年度財務報表審計項目合伙人。

　　(5)健康公司2011年度財務報表審計項目組成員包某為新加入華威事務所的注冊會計師，包某此前為健康公司人力資源部的員工。包某的妻子為健康公司下屬戊公司的研發(fā)工作人員。

　　資料(四) ：

　　乙公司系設立在江州市經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的來料加工企業(yè)。2011年，乙公司受某境外公司委托加工一種藥品復出口，主要材料和輔助材料由該境外公司提供，其中一種主要材料是美國生產(chǎn)的S材料，單價較高。審計項目組注意到，甲公司同樣使用S材料，但甲公司使用的S材料是國內(nèi)生產(chǎn)的，其單價低于美國生產(chǎn)的S材料。甲公司用S材料生產(chǎn)的藥品在國內(nèi)銷售。經(jīng)咨詢有關(guān)老師，審計項目組得知，S材料的國內(nèi)外生產(chǎn)技術(shù)標準和質(zhì)量沒有差異。

　　另外，審計項目組發(fā)現(xiàn)甲公司和乙公司的存貨入庫單和出庫單均沒有編號。健康公司表示，由于存貨地點比較分散，并且人手緊張，無法配合審計項目組對兩個公司的存貨同時實施監(jiān)盤。

　　資料(五)：

　　審計項目組在丁公司開展現(xiàn)場審計工作時，注意到以下事項：

　　(1)丁公司于2011年購入一批正版辦公軟件，并取得增值稅專用發(fā)票。丁公司在計算當期應交增值稅時，將該軟件相關(guān)的增值稅進項稅額予以抵扣。

　　(2)丁公司于2011年采用“以舊換新”方式銷售新型號血壓計，消費者在購買新型號血壓計時可以以健康公司老型號血壓計折抵部分價款。

　　丁公司以收到的扣除老型號血壓計折抵價款后的凈額，作為計算增值稅銷項稅額的銷售額。

　　(3)為了實現(xiàn)各自的銷售額目標，2011年丁公司與同城的另一家醫(yī)療器械銷售公司達成協(xié)議，雙方同時向?qū)Ψ介_出金額相同的大額增值稅專用發(fā)票，但無真實購銷交易。

　　丁公司認為，自己開出的增值稅專用發(fā)票的銷項稅額與從對方取得的增值稅專用發(fā)票的進項稅額相等，因此不存在納稅和其他問題。

　　(4)2011年，丁公司與一家瑞士公司簽訂了一項特許權(quán)使用合同。按照合同約定，丁公司每年應按某型號血壓計的銷售量向瑞士公司支付特許權(quán)使用費。該瑞士公司未在中國設立任何分支機構(gòu)。2011年末丁公司按當年銷售量計提了應付瑞士公司的特許權(quán)使用費，在當年度企業(yè)所得稅納稅申報時作為稅前扣除項目。2011年丁公司尚未實際支付該特許權(quán)使用費。

　　丁公司認為雖尚未支付該特許權(quán)使用費，但仍應在2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定代扣代繳瑞士公司的企業(yè)所得稅。

　　(5)2011年丁公司財務人員在為員工代扣代繳個人所得稅時，未將發(fā)放給營銷人員的差旅費津貼和誤餐補助納入個人所得稅應納稅所得額的范圍，理由是丁公司員工每餐誤餐補助有明確的標準，并且丁公司專門統(tǒng)計了每名營銷人員的實際誤餐頓數(shù)。

　　(6)2011年度丁公司財務人員將當年發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務活動有關(guān)的業(yè)務招待費1100萬元全部在當年企業(yè)所得稅納稅申報時作了稅前扣除。理由是丁公司2011年度的業(yè)務招待費未超過丁公司當年度營業(yè)收入總額的5‰。

　　(7)2011年度丁公司財務人員將當年發(fā)生的廣告費23000萬元全部在當年企業(yè)所得稅納稅申報時作了稅前扣除。理由是丁公司2011年度的廣告費未超過當年度營業(yè)收入總額的15%。

　　丁公司的廣告均通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作并通過一定的媒體傳播， 23000萬元廣告費中有應付某廣告公司的制作費用3000萬元至今尚未實際支付，但全部廣告費用均已在2011年內(nèi)取得相應發(fā)票。

　　(8)2011年丁公司在零售業(yè)務中開展“會員積分活動”。顧客在丁公司的銷售門店購買藥品即可累積積分，當積分達到一定分值時可以免費享受由己公司提供的價值為300元的1次體檢。丁公司將銷售藥品時收到的款項全部作為當期銷售收入處理。

　　(9)丁公司于2011年3月份以較低的中標價格與某客戶簽訂了為期2年的不可撤銷的供貨合同，約定自2011年5月1日至2013年4月30日期間以固定的中標價格提供廣譜抗菌藥物。2011年上半年由于原材料價格上漲，丁公司廣譜抗菌藥物的成本不斷上升，2011年10月起，單位成本已經(jīng)高于中標價格。有關(guān)老師預計未來2年內(nèi)，原材料價格仍將上漲。

　　針對丁公司的上述未執(zhí)行完畢的合同，健康公司在2011年度財務報表附注的“重大事項”中進行了披露，但健康公司和丁公司均未進行其他任何賬務處理。

　　(10)丁公司于2011年將收到的商業(yè)承兌匯票全部予以貼現(xiàn)后，沖銷了“應收票據(jù)”。健康公司在2011年度財務報表附注中披露了丁公司已貼現(xiàn)未到期的票據(jù)金額。

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　　【參考答案】

　　1. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，識別健康公司2011年度財務報表層次存在的重大錯報風險，并針對所識別的財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施。(6分)

　　答：(1)下列因素可能引發(fā)財務報表層次的重大錯報風險，并引發(fā)舞弊：

　?、傥磥淼娜谫Y條件。健康公司擬于2012年進行再融資，可能為了滿足再融資條件中的財務指標的要求，粉飾財務報表。

　?、陂_發(fā)新產(chǎn)品。健康公司在研發(fā)方面投入較大，正在研發(fā)治療慢性肝炎方面的新藥，新藥能否成功存在較大不確定性，對財務報表整體可能存在影響。

　　③管理層更換。由于原有主要產(chǎn)品銷售業(yè)績下滑，在2011年度中間更換了公司的管理層，新管理層可能變更會計政策或會計估計，進而影響財務報表。

　?、苷{(diào)整營銷模式。健康公司2011年實施了營銷模式的調(diào)整，可能影響健康公司內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行，進而影響財務報表。

　?、菰牧蟽r格上漲。主要原材料價格上漲，對健康公司的生產(chǎn)銷售都帶來不利影響，可能影響財務報表。

　?、薮蠊蓶|誠信和關(guān)聯(lián)交易。證券監(jiān)管機構(gòu)對健康公司的專項檢查，發(fā)現(xiàn)了公司大股東的誠信和關(guān)聯(lián)交易問題，可能對健康公司的財務報表產(chǎn)生影響。

　?、吖緝?nèi)部治理的問題。內(nèi)部審計部門和人員直接向總經(jīng)理匯報工作缺乏獨立性。

　?、鄬π鹿芾韺拥募钫摺＝】倒緦π鹿芾韺拥募钫咭越?jīng)營業(yè)績?yōu)榛A，可能對新管理層形成較大的壓力。

　　(2)財務報表層次重大風險的總體應對措施包括：

　?、傧?qū)徲嬳椖拷M強調(diào)收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　②選派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用老師工作;

　?、厶峁└嗟亩綄?

　?、茉谶x擇進一步審計程序時，注意使某些審計程序不被管理層預見或事先了解;

　?、輰M實施的審計程序性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

　　2. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，識別健康公司2011年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質(zhì)性程序。(10分)

　　答：(1)健康公司2011年度存在較多的研究開發(fā)支出，對于資本化的開發(fā)階段支出，存在未能滿足會計準則對開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定的風險(財務報表“開發(fā)支出/無形資產(chǎn)”的“存在”認定;財務報表“管理費用”的“完整性”認定)。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：向有關(guān)技術(shù)人員了解各項研發(fā)項目的進展;檢查管理層編制的有關(guān)可行性報告和研發(fā)項目預算等文件資料;檢查管理層對研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;檢查開發(fā)支出是否滿足會計準則關(guān)于開發(fā)支出資本化條件的有關(guān)規(guī)定;檢查各項支出是否與研究開發(fā)直接相關(guān)。

　　(2)健康公司2011年度獲得大量的政府補助，存在未能按照會計準則在財務報表上準確列報以及結(jié)轉(zhuǎn)損益的風險(財務報表“遞延收益”的“存在”、“計價和分攤”、“完整性”認定;財務報表“營業(yè)外收入”的“發(fā)生”和“準確性”、“完整性”認定)。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：檢查政府補助的有關(guān)文件;檢查將政府補助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助或與收益相關(guān)的政府補助是否準確;檢查將政府補助結(jié)轉(zhuǎn)損益時是否滿足有關(guān)條件。

　　(3)健康公司2011年調(diào)整原有營銷模式，增加銷售辦事處并設立周轉(zhuǎn)倉庫和銷售人員的數(shù)量、提高營銷費用標準以及公司經(jīng)營業(yè)績的壓力，存在未能按會計準則在財務報表正確列報和確認銷售費用的風險;辦事處眾多，并設立倉庫，存貨分散，存貨管理方面的風險較高(財務報表“銷售費用”的“發(fā)生”、“完整性”和“截止”認定;財務報表“存貨”的“存在”和“完整性”認定;財務報表“其他應收款”的“存在”的認定)。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：

　　針對“銷售費用”的風險：a. 進行分析性復核，分析銷售費用中主要項目的發(fā)生額占營業(yè)收入的比率，判斷其變動的合理性并與前期進行比較;b. 檢查銷售費用各明細項目，如廣告費、宣傳費、銷售傭金支出等是否符合有關(guān)規(guī)定，審批手續(xù)是否健全，是否取得了有效的原始憑證;c. 實施銷售費用的截止測試程序，確定銷售費用的歸屬期是否正確。

　　針對“存貨”的風險：a. 了解其分布場所以及相關(guān)的存貨核算方式;b. 與管理層討論目前的存貨盤點狀況，參與各主要銷售辦事處存貨盤點的監(jiān)盤工作，加大抽盤的比例。

　　針對“其他應收款”的風險：a. 了解與銷售人員借款相關(guān)的核算方式;b. 對主要銷售人員借款進行函證，對未回函或回函不符項目實施嚴格的替代程序;c. 分析與年初相比的變動情況，了解變動原因并檢查其合理性;d. 實施賬齡分析，關(guān)注賬齡長的借款項目。

　　(4)健康公司境外銷售額增長，但是回款速度較慢，應充分考慮歐債危機所帶來負面影響，存在應收賬款可回收性的問題以及壞賬準備計提不充分的風險(財務報表“應收賬款”項目的“計價與分攤”認定)。

　　由于向新管理層下達了2011年到2013年每年銷售額增長不低于20%的目標，同時采用海外代理機構(gòu)以代銷方式進行銷售，存在“營業(yè)收入”不符合會計準則規(guī)定的銷售確認條件的風險(財務報表“營業(yè)收入”項目“發(fā)生”的認定)。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：

　　針對“應收賬款”：a.應收賬款余額賬齡分析，重點關(guān)注賬齡較長以及超過信用期限的外銷項目之壞賬準備計提的充分性;b. 應收賬款余額函證程序，加大對外銷

　　應收賬款的函證范圍以及未回函項目的替代測試程序;c. 評價計提壞賬準備的資料、假設和方法，重點逐項評估外銷大額應收賬款壞賬準備計提的充分性;d. 檢查期后收款情況。

　　針對“營業(yè)收入”： a. 檢查當期銷售合同，包括境外代銷機構(gòu)的合同;b. 重點檢查通過境外代銷機構(gòu)銷售的代銷清單，以及是否有最終客戶確認的書面依據(jù)，必要時發(fā)詢證函予以確認，以證實該項外銷是否符合銷售收入確認的條件。

　　(5)健康公司2011年度被證券監(jiān)管機構(gòu)檢查時曾發(fā)現(xiàn)大股東占用上市公司資金的情況，雖然健康公司已聲稱改正，但仍應關(guān)注虛構(gòu)預付賬款實為大股東占用資金的風險(財務報表“預付賬款”項目“存在”、“權(quán)利與義務”認定)。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：

　　針對“預付賬款”：a. 分析預付賬款賬齡及余額構(gòu)成，特別關(guān)注賬齡時間長的或與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的大額項目，該款項是否根據(jù)有關(guān)合同進行支付;b. 選擇大額或與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的預付賬款函證其余額和交易條款;c. 檢查資產(chǎn)負債表日后的預付賬款、存貨及在建工程明細賬，并檢查相關(guān)憑證，核實期后是否實際收到實物并轉(zhuǎn)銷預付賬款，分析資產(chǎn)負債表日預付賬款的存在。

　　3. 針對資料(三)第1項至第5項，假定不考慮其他條件，根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，逐項判斷是否對審計項目組的獨立性產(chǎn)生不利影響，并簡要說明理由。(5分)

　　答：(1)對獨立性產(chǎn)生影響。內(nèi)部控制是財務報表編制的重要基礎，幫助建立內(nèi)控系統(tǒng)，涉及代行管理職能，可能影響其獨立性。

　　(2)對獨立性產(chǎn)生影響。該事項屬于或有收費，或有收費可能因自身利益產(chǎn)生非常嚴重的不利影響，會計師事務所不得采用這種收費安排。

　　(3)對獨立性產(chǎn)生影響。審計項目組前任成員擔任審計客戶的高級管理人員或特定員工，如果與事務所保持重要交往，將產(chǎn)生非常嚴重的不利影響;即使沒有重要交往，因密切關(guān)系或外在壓力產(chǎn)生的不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決的因素包括前任成員離開會計師事務所時間的長短以及是否擔任最近一期審計項目組成員等。(或如果湯某是2010年度財務報表審計項目組的成員，則對華威事務所的獨立性產(chǎn)生影響，否則不產(chǎn)生影響。)

　　(4)對獨立性產(chǎn)生影響。該審計客戶屬于公眾利益實體，執(zhí)行該審計業(yè)務的項目合伙人不得超過5年，在任職結(jié)束后的兩年內(nèi)，該項目合伙人不得再次成為該審計客戶的審計項目組成員或為該客戶的審計業(yè)務實施質(zhì)量控制復核。

　　(5)不對獨立性產(chǎn)生影響。包某和其妻子只是負責人力資源工作和研發(fā)工作，不對健康公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。

　　4. 針對資料(四)，識別甲公司和乙公司可能存在的由于舞弊導致的重大錯報風險，簡要說明理由，并設計進一步的實質(zhì)性程序。(4分)

　　答：健康公司可能存在利用S材料混用，形成騙取增值稅進項稅額抵扣的舞弊。乙公司是來料加工企業(yè)，享受進口環(huán)節(jié)和出口環(huán)節(jié)增值稅免稅的政策，故乙公司所耗用的S材料在進口環(huán)節(jié)的進項稅不能抵扣。甲公司的內(nèi)銷藥品所使用的國產(chǎn)S材料也可以替代乙公司所耗用的進口S材料。健康公司可能與境外公司合謀，境外公司少提供S材料而使用健康公司在國內(nèi)采購的S材料用于乙公司的出口藥品的生產(chǎn)，境外公司因此可能減少S材料的采購及運輸成本，而健康公司在出口銷售藥品時不交納銷項稅，購進的S材料的進項稅額則在甲公司予以抵扣，從而獲得增值稅進項稅抵扣的利益。由于健康公司的兩個公司的存貨出庫單和入庫單都沒有連續(xù)編號，為S材料的混用提供了可能。

　　審計人員可以考慮設計以下應對程序：

　　(1)檢查甲公司和乙公司的存貨采購和生產(chǎn)耗用記錄，分析是否存在采購與生產(chǎn)耗用情況匹配不合理的跡象(包括生產(chǎn)部門的生產(chǎn)單號等非財務資料)。

　　(2)在不預先通知的情況下，對甲乙公司存放地點的存貨同時實施監(jiān)盤。

　　(3)要求甲公司和乙公司在報告期末的時點同時實施存貨盤點，并同時實施監(jiān)盤程序(其中包括檢查盤點表的連續(xù)編號等)。

　　(4)在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序。(例如對所發(fā)現(xiàn)的“外單位存貨”檢查相關(guān)發(fā)運、收貨及相應代保管合同并判斷其合理性等)。

　　(5)按照存貨的類別、存放地點或其他分類標準將本期存貨數(shù)量與前期進行比較，并將盤點數(shù)量與永續(xù)盤存數(shù)量進行比較。

　　(6)利用計算機輔助審計技術(shù)，進一步測試存貨實物盤點目錄的編制。

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