2017年注冊會計師《會計》考試真題及答案(綜合題)

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　　2017年注冊會計師《會計》考試真題及答案解析(網(wǎng)友回憶版)

　　四、綜合題

　　1、甲公司為境內(nèi)上市公司，2×16 年度，甲公司經(jīng)注冊會計師審計前的凈利潤為 35000 萬元。其 2×16 年度財務(wù)報告于 2×17 年 4 月 25 日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出。注冊會計師在對甲公司 2×16 年度財務(wù)報表審計時，對下列有關(guān)交易或事項的會計處理提出質(zhì)疑：

　　(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司以 1000 萬元購買了乙公司資產(chǎn)支持計劃項目發(fā)行的收益憑證，根據(jù)合同約定，該收益憑證期限為三年，預(yù)計年收益率 6%，當(dāng)年收益于下年 1 月底前支付;收益憑證到期時按資產(chǎn)支持計劃所涉及的資產(chǎn)的實際現(xiàn)金流量情況支付全部或部分本金;發(fā)行方不保證償還全部本金和支付按照預(yù)計收益率計算的收益。甲公司計劃持有該收益憑證至到期，該收益憑證于 2×16 年 12 月 31 日的公允價值為 980 萬元，2×16 年度，甲公司的會計處理如下：

　　借：持有至到期投資 1000

　　貸：銀行存款 1000

　　借：應(yīng)收賬款 60

　　貸：投資收益 60

　　(2)2×16 年 6 月 20 日，甲公司與乙公司簽訂售后租回協(xié)議，將其使用的一棟辦公樓出售給丁公司，出售價格為 12500 萬元，款項已經(jīng)收存銀行。根據(jù)協(xié)議約定，甲公司于 2×16 年 7 月 1 日起向丁公司租賃該辦公樓，租賃期限為 5 年，每半年支付租賃費用 250 萬元，該辦公樓的原價為 8500 萬元，2×16 年 7 月 1 日的公允價值為 11000 萬元;截至 2×16 年7月 1 日該辦公樓已提折舊 1700 萬元，預(yù)計該辦公樓尚可使用 40 年。該辦公樓所在地按市場價格確定的租賃費用為每年 180 萬元。2×16 年，甲公司的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 6800

　　累計折舊 1700

　　貸：固定資產(chǎn) 8500

　　借：銀行存款 12500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 12500

　　借：固定資產(chǎn)清理 5700

　　貸：營業(yè)外收入 5700

　　借：管理費用 250

　　貸：銀行存款 250

　　(3)甲公司自 2×16 年 1 月 1 日起將一項尚可用 40 年的出租土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為自用并計劃在該土地使用權(quán)上建造廠房。轉(zhuǎn)換日，該土地使用權(quán)的公允價值為 2000 萬元，賬面價值為 1800 萬元，截至 2×16 年 12 月 31 日，甲公司為建造廠房實際發(fā)生除土地使用權(quán)外的支出 1800 萬元，均以銀行存款支付。該土地使用權(quán)于 2×06 年 1 月 1 日取得，成本為 950 萬元，預(yù)計可用 50 年，取得后立即出租給其他單位。甲公司對該出租土地使用權(quán)采用公允模式進行后續(xù)計量。2×16 年，甲公司的會計處理如下：

　　借：在建工程 3800

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 950

　　——公允價值變動 850

　　銀行存款 1800

　　公允價值變動損益 200

　　(4)2×16 年 10 月 8 日，經(jīng)甲公司董事會批準(zhǔn)，將以成本模式進行后續(xù)計量的出租房產(chǎn)的預(yù)計使用年限由 50 年變更為 60 年，并從 2×16 年 1 月 1 日開始按新的預(yù)計使用年限計提折舊。該出租房產(chǎn)的原價為 50000 萬元，甲公司對該出租房產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0，截至 2×15 年 12 月 31 日已計提 10 年折舊。2×16 年，甲公司的會計處理如下：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 800

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 800

　　其他相關(guān)資料：第一，假定注冊會計師對質(zhì)疑事項提出的調(diào)整建議得到甲公司接受。

　　第二，本題不考慮所得稅等相關(guān)稅費以及其他因素。

　　要求：(1)對注冊會計師質(zhì)疑的交易或事項，分別判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由;對不正確的會計處理，編制更正的會計分錄(無需通過“以前年度損益調(diào)整”或“利潤分配 ——未分配利潤”科目，直接使用相關(guān)會計科目，也無需編制提取盈余公積、結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配的會計分錄)。

　　(2)計算甲公司 2×16 年度經(jīng)審計后的凈利潤。

　　【答案】

　　(1)事項(1)：

　　甲公司的會計處理不正確。

　　理由：持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，根據(jù)題目資料，發(fā)行方不保證償還全部本金和支付按照預(yù)計收益率計算的收益，說明回收的金額不固定或可確定，所以不能按照持有至到期投資核算，又因為該收益憑證期 3 年，所以應(yīng)該按照可供出售金融資產(chǎn)核算。更正分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 1000

　　貸：持有至到期投資 1000

　　借：其他綜合收益 20

　　貸：可供出售金融資產(chǎn) 20

　　借：投資收益 60

　　貸：應(yīng)收賬款 60

　　事項(2)：

　　甲公司的會計處理不正確。

　　理由：售后租回形成經(jīng)營租賃，且售價高于公允價值的，售價與公允價值的差額計入遞延收益，而公允價值與賬面價值的差額則計入當(dāng)期損益。更正分錄：

　　借：營業(yè)外收入 1500

　　貸：遞延收益 1500

　　借：遞延收益 150

　　貸：管理費用 150

　　事項(3)：

　　甲公司會計處理不正確。

　　理由：出租土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，而不是在建工程;同時在土地使用權(quán)上建造廠房，建造期間土地使用權(quán)的攤銷額應(yīng)計入工程成本。

　　更正分錄：借：無形資產(chǎn) 2000

　　累計攤銷 50

　　貸：在建工程 1950

　　事項(4)：甲公司的會計處理不正確。

　　理由：甲公司將預(yù)計使用年限由 50 年變更為 60 年，屬于會計估計變更，采用未來適用法，不需要進行追溯，甲公司 2×16 年少確認了折舊 149.24 萬元。

　　2×16 年前 9 個月計提折舊的金額=50000÷50÷12×9=750(萬元)

　　2×16 年后 3 個月計提折舊的金額=(50000-50000÷50×10-50000÷50÷12×9)÷(60× 12-10×12-9)×3=199.24(萬元) 2×16 年一共需要計提折舊的金額=750+199.24=949.24(萬元)

　　949.24-800=149.24(萬元)

　　甲公司少確認了折舊 149.24 萬元。

　　更正分錄如下：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 149.24

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 149.24

　　(2)甲公司 2×16 年度經(jīng)審計后的凈利潤=35000-60-1500+150-149.24=33440.76(萬元)

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　　2、甲有限公司(以下簡稱“甲公司”為上市公司，該公司 2×16 年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

　　(1)1 月 2 日，甲公司在天貓開設(shè)的專營店上線運行，推出一項新的銷售政策，凡在 1 月 10 日之前登錄甲公司專營店并注冊為會員的消費者，只須支付 500 元會員費，即可享受在未來兩年內(nèi)在該公司專營店購物全部 7 折的優(yōu)惠，該會員費不退且會員資格不可轉(zhuǎn)讓。1 月 2 日至 10 日，該政策共吸引 30 萬名消費者成為甲公司天貓專營店會員，有關(guān)消費者在申請加入成為會員時已全額支付會員費。由于甲公司在天貓開設(shè)的專營店剛剛開始運營，甲公司無法預(yù)計消費者的消費習(xí)慣及未來兩年可能的消費金額。稅法規(guī)定，計算所得稅時按會計準(zhǔn)則規(guī)定確認收入的時點作為計稅時點。

　　(2)2 月 20 日，甲公司將閑置資金 3000 萬美元用于購買某銀行發(fā)售的外匯理財產(chǎn)品。理財產(chǎn)品合同規(guī)定：該理財產(chǎn)品存續(xù)期為 364 天，預(yù)期年化收益率為 3%，不保證本金及收益，持有期間內(nèi)每月 1 日可開放贖回。甲公司計劃將該投資持有至到期。當(dāng)日美元對人民幣的匯率為 1 美元=6.5 元人民幣。

　　2×16 年 12 月 31 日，根據(jù)銀行發(fā)布的理財產(chǎn)品價值信息，甲公司持有的美元理財產(chǎn)品價值為 3100 美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為 1 美元=6.70 元人民幣。稅法規(guī)定對于外幣交易的折算采用交易發(fā)生時的即期匯率，但對與以公允價值計量的金融資產(chǎn)，持有期間內(nèi)的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

　　(3)甲公司生產(chǎn)的乙產(chǎn)品中標(biāo)參與公家專項扶持計劃，該產(chǎn)品正常市場價格為 1.2 萬/臺，甲公司的生產(chǎn)成本為 0.8 萬元/臺。按照規(guī)定，甲公司參與該國家專項扶持計劃后，將乙產(chǎn)品銷售給目標(biāo)消費者的價格為 1 萬元/臺，國家財政另外給予甲公司補助款 0.2 萬元/臺。 2×16 年，甲公司按照該計劃共銷售乙產(chǎn)品 2000 臺，銷售價款及國家財政補助款均已收到。稅法規(guī)定，有關(guān)政府補助收入在取得時計入應(yīng)納稅所得額。

　　(4)9 月 30 日，甲公司自外部購入一項正在進行中的研發(fā)項目，支持價款 900 萬元，甲公司預(yù)計該項目前期研發(fā)已經(jīng)形成一定的技術(shù)雛形，預(yù)計能夠帶來的經(jīng)濟利益流入足以補償外購成本，甲公司組織自身研發(fā)團隊在該項目基礎(chǔ)上進一步研發(fā)，當(dāng)年度共研發(fā)支出 400 萬元，通過銀行存款支付。甲公司發(fā)生的有關(guān)支出均符合資本化條件，至 20×16 年末，該項目仍處于研發(fā)過程中。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)的項目，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的部分，其計稅基礎(chǔ)為資本化金額的 150%;按照會計準(zhǔn)則規(guī)定費用化的部分，當(dāng)期可予稅前扣除的金額為費用化金額的150%。

　　其他有關(guān)資料：

　　第一，本題中不考慮除所得稅外其他相關(guān)稅費的影響，甲公司適用的所得稅稅率為 25%，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

　　第二，甲公司以人民幣為記賬本位幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算。

　　要求：

　　就甲公司 20×16 年發(fā)生的有關(guān)交易或事項，分別說明其應(yīng)當(dāng)進行的會計處理并說明理由;分別說明有關(guān)交易或事項是否產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，是否應(yīng)確認相關(guān)遞延所得稅，并分別編制與有關(guān)交易或事項相關(guān)的會計分錄。

　　【答案】事項(1)

　　會計處理：甲公司應(yīng)將收到的會員費作為預(yù)收賬款;理由：甲公司無法預(yù)計消費者的消費習(xí)慣及未來兩年可能的消費金額。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款 1500

　　貸：預(yù)收賬款 1500

　　由于稅法規(guī)定計算所得稅時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認收入的時點作為計稅時點，所以稅會確認收入的時點一致，不確認遞延所得稅。

　　事項(2)，會計處理：該外匯理財產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算，期末確認公允價值變動且計入其他綜合收益;期末匯兌差額計入財務(wù)費用;理由：企業(yè)持有的該理財產(chǎn)品本身屬于閑置資金投資，且期限較短，回收金額不確定，不能劃分為持有至到期投資;同時甲公司沒有計劃通過賺取買賣價差的方式來獲取該金融資產(chǎn)的經(jīng)濟利益，因此不宜劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　會計分錄：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(3000×6.5)19500

　　貸：銀行存款 19500

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(3100-3000)×6.7 670

　　貸：其他綜合收益 670

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 3000×(6.7-6.5) 600

　　貸：財務(wù)費用 600

　　借：其他綜合收益(670×25%)167.5

　　貸：遞延所得稅負債 167.5

　　可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。事項(3)，會計處理：甲公司收到的國家財政補助款作為收入確認;理由：因為該項補助的受益者并不是企業(yè)，而是該項產(chǎn)品的消費者，因此甲公司正常確認收入。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款 2400

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 2400

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1600

　　貸：庫存商品 1600

　　收到的國家財政補助款賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。

　　事項(4)，會計處理：甲公司購入的研發(fā)項目作為研發(fā)支出(資本化支出)核算，發(fā)生的研發(fā)支出計入研發(fā)支出(資本化支出);理由：預(yù)計能夠帶來的經(jīng)濟利益流入足以補償外購的成本，且后續(xù)支出符合資本化條件。

　　會計分錄：

　　購買時：

　　借：研發(fā)支出——資本化支出 900

　　貸：銀行存款 900

　　支出時：

　　借：研發(fā)支出——資本化支出 400

　　貸：銀行存款 400

　　研發(fā)支出賬面價值=900+400=1300(萬元)，計稅基礎(chǔ)=1300×150%=1950(萬元)，因此賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時性差異，但是不需要確認遞延所得稅。

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