會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)：所得稅

　　考點(diǎn)二 所得稅會(huì)計(jì)的特殊問(wèn)題

　　一、所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　倘若稅率發(fā)生變化，則應(yīng)按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計(jì)入所得稅費(fèi)用等科目。

　　調(diào)整額=遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))原有余額 / 原稅率×(新稅率-原稅率)

　　新賬面余額=原賬面余額+調(diào)整額

　　【例題5?計(jì)算題】接【例題2】的條件，假設(shè)A公司所得稅率從2008年1月1日起改為15%(之前不知稅率會(huì)變化)，其他資料不變。

　　『正確答案』2008年1月1日，遞延所得稅負(fù)債的原有余額為2.5萬(wàn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額(即07年末余額)10萬(wàn)，按新稅率15%計(jì)算遞延所得稅負(fù)債：

　　遞延所得稅負(fù)債新余額=10×15%=1.5(萬(wàn)元)

　　應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債=1.5-2.5=-1(萬(wàn)元)

　　借：遞延所得稅負(fù)債　　10 000

　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　 10 000

　　二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異一般是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的，但有兩種例外(即有兩種暫時(shí)性差異不是由資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的)：

　　1.可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的費(fèi)用。

　　(1)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(2)職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的2.5%扣除，超過(guò)部分以后年度扣除。

　　該類“項(xiàng)目”可能賬面上沒(méi)有記錄為資產(chǎn)或負(fù)債，但會(huì)導(dǎo)致未來(lái)少交稅，即會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽(yù)、內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

　　(一)商譽(yù)：商譽(yù)的初始計(jì)量，無(wú)論是免稅合并還是應(yīng)稅合并，均不確認(rèn)遞延所得稅;而其后續(xù)計(jì)量，免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅，應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。(二)內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)(P285)

　　初始確認(rèn)時(shí)不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的交易或事項(xiàng)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，常見(jiàn)的情形是：享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)。自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)可以按照攤銷費(fèi)用的150%加計(jì)扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但該差異產(chǎn)生時(shí)，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開(kāi)發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出按其150%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。

　　『正確答案』內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 200萬(wàn)(800×150%)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異400萬(wàn)，但不能因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100萬(wàn)(400萬(wàn)×25%)

　　(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　對(duì)聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，大多數(shù)情形下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資方能控制差異的轉(zhuǎn)回;二是該差異預(yù)計(jì)不會(huì)轉(zhuǎn)回。

　　2.可抵扣暫時(shí)性差異

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，不滿足下列兩個(gè)條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：一是很可能獲得足夠的應(yīng)稅所得;二是該差異預(yù)計(jì)很可能轉(zhuǎn)回。

　　四、遞延所得稅計(jì)入資本公積等特殊項(xiàng)目

　　遞延所得稅一般應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但兩種情形例外：

　　一是價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的情況，遞延所得稅也應(yīng)計(jì)入資本公積。具體包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及重分類、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形成的貸方差額、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)等三項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　二是企業(yè)合并形成商譽(yù)或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，遞延所得稅也應(yīng)計(jì)入商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入

　　五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅(19章講解)

　　六、所得稅的列報(bào)

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的所得稅資產(chǎn)與另一方的所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。

    【考前分析】

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