2012年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)：可收回金額的計(jì)量

　　要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　1.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定

　　資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)分別是否存在資產(chǎn)銷(xiāo)售協(xié)議和活躍市場(chǎng)處理：

　?、賹?duì)于存在資產(chǎn)銷(xiāo)售協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

　　【例1】甲公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)在公平交易中的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格為300萬(wàn)元，可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費(fèi)用(包括有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等直接費(fèi)用)為20萬(wàn)元。則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=300―20=280(萬(wàn)元)。

　　②對(duì)于不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定。

　　【例2】甲公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格為500萬(wàn)元，估計(jì)的處置費(fèi)用為25萬(wàn)元。則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=500―25=475(萬(wàn)元)。

　?、墼阡N(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)均不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

　　【例3】甲公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在銷(xiāo)售協(xié)議，也不存在活躍市場(chǎng)。甲公司通過(guò)調(diào)查同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)最近的交易價(jià)格估計(jì)的該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，可直接歸屬于該固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用為5萬(wàn)元。則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=200―5=195(萬(wàn)元)。

　　此外，如果企業(yè)按照上述要求仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　2.資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　(1)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量

　　A.預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：

　　①資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　?、跒閷?shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　?、圪Y產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。

　　B.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　①以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量

　　企業(yè)資產(chǎn)狀況在使用過(guò)程中有時(shí)會(huì)因?yàn)楦牧?、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。企業(yè)未來(lái)發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)將其考慮在內(nèi)。

　　②預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。其原因：一是籌資活動(dòng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)不同，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)納入資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，而且所籌集資金的貨幣時(shí)間價(jià)值已經(jīng)通過(guò)折現(xiàn)方式予以考慮，所以與籌資成本有關(guān)的現(xiàn)金流出也不應(yīng)包括在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量中;二是折現(xiàn)率是以稅前基礎(chǔ)計(jì)算確定的，現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其保持一致。

　　③對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

　　企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時(shí)，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價(jià)上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮;如果折現(xiàn)率沒(méi)有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價(jià)上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素的問(wèn)題上，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)和折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)保持一致。

　?、軆?nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

　　在部分企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對(duì)外銷(xiāo)售的，所確定的交易價(jià)格或者結(jié)算價(jià)格基于其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格很可能與市場(chǎng)交易價(jià)格不同，在這種情況下，為了如實(shí)測(cè)算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以?xún)?nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來(lái)價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。

　　【2009年試題】下列各項(xiàng)中，屬于固定資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)考慮的因素有(　)。

　　A.與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量

　　B.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出

　　C.與預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)改良有關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量

　　D.與尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量

　　【答案】ABCD

　　【解析】企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等。所以本題應(yīng)選ABCD。

　　C.資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的方法

　　預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。它使用的是單一的未來(lái)每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(單一法)。

　　【例4】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)根據(jù)預(yù)算預(yù)計(jì)未來(lái)3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬(wàn)元;第2年50萬(wàn)元;第3年10萬(wàn)元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。

　　在實(shí)務(wù)中，有時(shí)影響資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能無(wú)法如實(shí)反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實(shí)際情況。在這種情況下，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來(lái)每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計(jì)算求得，計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。

　　(2)折現(xiàn)率

　　折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。確定折現(xiàn)率時(shí)應(yīng)注意：

　?、僭陬A(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。

　?、谌绻糜诠烙?jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

　?、廴绻囟ㄙY產(chǎn)的報(bào)酬率難以從市場(chǎng)上直接獲得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報(bào)酬率以估計(jì)折現(xiàn)率。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以考慮對(duì)加權(quán)平均資本成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場(chǎng)利率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為替代報(bào)酬率。

　　(3)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　在預(yù)計(jì)了資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。其一般計(jì)算公式如下：

　　資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值PV=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量NCFt/(1+折現(xiàn)率R)t]

　　【例5】計(jì)算確定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和可收回金額

　　2009年12月31日，甲公司對(duì)一輛貨運(yùn)汽車(chē)進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該貨運(yùn)汽車(chē)因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車(chē)的公允價(jià)值為10萬(wàn)元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車(chē)的處置費(fèi)用為0.5萬(wàn)元;預(yù)計(jì)尚可使用3年，預(yù)計(jì)其在未來(lái)2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬(wàn)元、4萬(wàn)元;第3年在使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為4.5萬(wàn)元。綜合考慮貨幣時(shí)間價(jià)值及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計(jì)算如下:

　?、儇涍\(yùn)汽車(chē)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=10―0.5=9.5(萬(wàn)元)

　　②貨運(yùn)汽車(chē)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10)2+4.5/(1+10%)3

　　=4.36+3.31+3.38=11.05(萬(wàn)元)

　?、鄹鶕?jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車(chē)的可收回金額為11.05萬(wàn)元。

　　(4)外幣未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　?、賾?yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。

　?、趯⒃撏鈳努F(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　③在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，比較資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。

    【考前分析】

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