2012年《中級會計實務》考點：會計政策變更

　　一、會計政策變更的概念

　　1.會計政策的概念：

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

　　在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎(計量基礎)和會計處理方法。

　　2.可以進行會計政策變更的條件

　　企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：

　　(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　3.下列情形不屬于會計政策變更

　　(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產屬于經營租賃，本次租入固定資產屬于融資租賃，兩者有本質差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。

　　(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務，應按相應辦法進行處理，不屬于會計政策變更;對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由“五五攤銷法”改為“一次攤銷法”，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應采用追溯調整法進行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進行追溯調整了。

　　【2008年試題】下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。

　　A.無形資產攤銷方法由生產總量法改為年限平均法

　　B.因執(zhí)行新會計準則將建造合同收入確認方法由完成合同法改為完工百分比法

　　C.投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式

　　D.因執(zhí)行新會計準則對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算

　　【答案】BCD

　　【解析】選項A屬于會計估計變更。

　　二、會計政策變更會計處理方法

　　1.會計政策變更的處理思路

　　(1)企業(yè)根據法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。

　　(3)確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策;在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

　　通俗地說，就是可追溯的要進行追溯;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。

　　2.追溯調整法的運用

　　(1)追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

　　采用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，如果提供可比財務報表，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各該期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

　　(2)追溯調整法在會計處理時有四個步驟：

　?、儆嬎愦_定會計政策變更的累積影響數

　　會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調整。

　?、谶M行相關的賬務處理，即將累積影響數及相關項目記錄到變更年度中。

　　③調整會計報表相關項目

　　企業(yè)在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數欄有關項目。

　　④附注說明。

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權;取得土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作為投資性房地產，采用成本模式計量。2009年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080萬元。

　　2010年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規(guī)定，土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規(guī)定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。

　　(1)計算累積影響數

　　累積影響數計算表 (單位：萬元)

　　項目變更會計政策前確認的收益變更會計政策后確認的收益稅前差異

　　(利潤總額)所得稅影響

　　(所得稅費用)稅后差異(凈利潤)

　　2009年10028018045135

　　小計10028018045135

　　2009年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權攤銷100=100(萬元)

　　2009年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元(1000-100)，產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元(180×25%)。

　　(2)2010年進行相關的賬務處理

　　①調整累積影響數

　　借：投資性房地產――成本 1000

　　――公允價值變動 80

　　投資性房地產累計攤銷 100

　　貸：投資性房地產 1000

　　利潤分配――未分配利潤 135

　　遞延所得稅負債 45

　?、谟捎趦衾麧櫟脑黾诱{增的盈余公積

　　借：利潤分配――未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　(3)調整會計報表相關項目

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年度 單位：萬元

　　資產負債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年12月31日 單位：萬元

　　(4)編寫會計報表附注：企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

　?、贂嬚咦兏男再|、內容和原因。

　?、诋斊诤透鱾€列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。

　　③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況(略)。

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