2012年《中級會計實務》考點：成本法與權益法的轉(zhuǎn)換

　　長期股權投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權益法或由權益法改為成本法。轉(zhuǎn)換時會計處理如下：

　　(一)成本法轉(zhuǎn)換為權益法

　　長期股權投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理：

　　l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理:

　　(1)原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分(即原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分)，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益，即進行追溯調(diào)整。

　　(2)對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的成本;投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

　　上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。

　　(3)對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益(投資收益);屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

　　總的思路是：應采用追溯調(diào)整，看成是最初就采用權益法一樣。

　　【例16】A公司于2010年1月1日取得B公司10%的股權，成本為600萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　2011年1月1日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　(l)2011年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借:長期股權投資――B公司(成本) 1200

　　貸:銀行存款 1200

　　確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元(600+1200)。

　　(2)對長期股權投資賬面價值的調(diào)整(追溯調(diào)整)

　　①對于原10%股權的成本600萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額560萬元(5600×lO%)之間的差額40萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權投資的賬面價值。

　　對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動2400(8000-5600)萬元相對于原持股比例的部分240萬元(2400×10%)，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分60萬元(600×10%)，應調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動180萬元(240-60)，應當調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務處理為:

　　借:長期股權投資(2400*10%) 240

　　貸:資本公積――其他資本公積 180

　　盈余公積(60*10%) 6

　　利潤分配――未分配利潤 54

　?、趯τ谛氯〉玫墓蓹?，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元(8000×l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權投資的成本。

　　2.因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權投資成本。

　　在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權投資成本的同時，應調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，一方面應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益(投資收益);其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

　　【例17】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。2010年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。

　　(1)確認長期股權投資處置損益(20%)

　　借:銀行存款 3600

　　貸:長期股權投資 2000(6000÷3)

　　投資收益 1600

　　(2)調(diào)整長期股權投資賬面價值(40%)

　　剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(4000-9000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000×40%)，應調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應進行以下賬務處理:

　　借:長期股權投資 2000

　　貸:盈余公積 (2000×10%) 200

　　利潤分配――未分配利潤　 1800

　　(二)權益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　1.因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當期投資收益。

　　【例18】甲公司于2010年1月1日以12000萬元取得乙公司30%的股權，因能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響，對所取得的長期股權投資采用權益法核算，2010年確認的投資收益為450萬元。

　　2011年1月1日，甲公司又支付15000萬元取得乙公司另外30%的股權。假定甲公司在取得對乙公司的長期股權投資后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按凈利潤10%提取盈余公積。則甲公司賬務處理如下：

　　2010年1月1日投資時：

　　借：長期股權投資――成本 12000

　　貸：銀行存款 12000

　　(假設初始投資成本大于取得的“份額”，不調(diào)整初始投資成本)

　　2010年末，確認投資收益：

　　借：長期股權投資――損益調(diào)整 450

　　貸：投資收益 450

　　2011年1月1日再投資時：

　　借：長期股權投資――成本 15000

　　貸：銀行存款 15000

　　2.因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資)的，應以轉(zhuǎn)換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。

　　【例19】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權益法核算。2010年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整為600萬元，出售取得價款1800萬元。甲公司確認處置損益相關的會計分錄:

　　借:銀行存款 1800

　　貸:長期股權投資 1600(3200×50%)

　　投資收益 200

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