2012年中級會計實務(wù) 考點分析：第十九章(3)

　　【例2】2010年1月1日，甲公司以銀行存款3 000萬元取得乙公司80%的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2010年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。$lesson$

　　2010年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元(假設(shè)調(diào)整后)，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元(該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額)。

　　甲公司在編制2010年合并報表時，因其對乙公司的長期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬元)：

　?、賹τ趹?yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資――乙公司 800

　　貸：投資收益 (1000×80%) 800

　?、趯τ诋?dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益(200×80%)160

　　貸：長期股權(quán)投資 160

　　③ 對于子公司其他所有者權(quán)益變動

　　借：長期股權(quán)投資――乙公司 80

　　貸：資本公積――其他資本公積(100×80%)80

　?、茉谶B續(xù)編制合并報表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：長期股權(quán)投資(800-160+80)720

　　貸：未分配利潤――年初(800-160)640

　　資本公積 80

　　應(yīng)該注意的是，在實務(wù)中一般都是直接根據(jù)成本法來編制合并報表，因為對子公司長期股權(quán)投資無論是成本法還是權(quán)益法，最終都是要被抵銷的。因此，將成本法調(diào)整為權(quán)益法可以不作為重點復(fù)習(xí)。

　　(2)針對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的調(diào)整

　　在編制合并報表時，如果母公司同時有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(參見長期股權(quán)投資章)。

　?、賹τ诼?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)予以抵銷。

　　投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　【例3】逆流交易的調(diào)整

　　甲企業(yè)于2010年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。2010年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2010年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2010年實現(xiàn)凈利潤為1600萬元。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2010年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 (1400萬×20%) 2 800 000

　　貸：投資收益 2 800 000

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整400 000

　　貸：存貨 (200萬×20%) 400 000

　　注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。

　　(2)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

　　【例4】順流交易的調(diào)整

　　甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?010年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至2010年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，二者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2010年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1600000

　　貸：投資收益[(1000萬-200萬)×20%] 1600000

　　甲企業(yè)如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入(500萬×20%)1000000

　　貸：營業(yè)成本(300萬×20%)600000

　　投資收益 400000

　　注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。

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