中級會計實務》輔導之：所得稅(11)

　　第二節(jié) 計稅基礎及暫時性差異

　　一、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。 根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　1.應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。 應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

　　(1)資產的賬面價值大于其計稅基礎。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產。期末該股票的公允價值為120萬元，則該金融資產的賬面價值為120萬元，其計稅基礎為100萬元，產生應納稅暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

　　(1)資產的賬面價值小于其計稅基礎。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產。期末該股票的公允價值為90萬元，則該金融資產的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎。

　　二、資產的計稅基礎

　　1.資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

　　資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。 在資產持續(xù)持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產和無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　　2.資產計稅基礎舉例

　　(1)固定資產。以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本―累計折舊―固定資產減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

　　【例1】甲企業(yè)于20×6年12月31日取得的某項環(huán)保用固定資產，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類似環(huán)保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。2008年末該項固定資產的可收回金額為220萬元。

　　20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=原價300-折舊30×2-減值20=220萬元

　　該項固定資產的計稅基礎=300-300×20%-240×20%=300-108=192萬元

　　該項固定資產賬面價值220萬元與其計稅基礎192萬元之間產生的差額28萬元，屬于應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。

　　【例2】A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為10年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項固定資產按照12個月計提折舊。

　　該項固定資產在20×6年12月31日的賬面價值=300-300÷10=270萬元

　　該項固定資產在20×6年12月31日的計稅基礎=300-300÷20=285萬元

　　該項固定資產的賬面價值270萬元與其計稅基礎285萬元之間產生的差額15萬元，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

　　(2)無形資產。除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　?、賹τ趦炔垦芯块_發(fā)形成的無形資產，企業(yè)會計準則規(guī)定，有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。因此，無形資產的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

　　【例3】A企業(yè)當期發(fā)生研究開發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1200萬元。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1200萬元(800×150%)。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元(1200×150%)，其計稅基礎為1800萬元，而無形資產賬面價值為1200萬元，形成可抵扣暫時性差異600萬元。

　　②無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。

　　企業(yè)會計準則規(guī)定，對于無形資產應根據其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。假定稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷，合同、法律未規(guī)定明確攤銷期限的，應按不少于10年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。

　　在對無形資產計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。

　　【例4】 甲企業(yè)于20×6年1月1日開始計提攤銷的某項無形資產，取得成本為600萬元，企業(yè)根據各方面情況判斷，無法合理預計其為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產。20×6年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關金額允許稅前扣除。

　　會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，在未發(fā)生減值的情況下，其于20×6年12月31日的賬面價值為取得成本600萬元。

　　該項無形資產在20×6年12月31日的計稅基礎為540(600-60)萬元。

　　該項無形資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎540萬元之間的差額60萬元，屬于應納稅暫時性差異。

　　(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本(或歷史成本減去累計折舊)后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

　　【例5】20×6年10月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產核算。20×6年12月31日，該項權益性投資的市價為880萬元。

　　假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。出售時，一并計算應計入應納稅所得額的金額。

　　則該交易性金融資產的賬面價值880萬元與其計稅基礎800萬元之間產生了80萬元的差異，為應納稅暫時性差異。

　　【例6】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產核算。該項基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。

　　則該可供出售金融資產的賬面價值630萬元與其計稅基礎600萬元之間產生的30萬元暫時性差異，為應納稅暫時性差異。

　　(4)其他資產產生的暫時性差異

　?、偻顿Y性房地產。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，其期末賬面價值為公允價值，而如果稅法規(guī)定不認可該類資產在持有期間因公允價值變動產生的利得或損失，則其計稅基礎應以取得時支付的歷史成本為基礎計算確定，從而會造成賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　?、谄渌嬏崃速Y產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備以后，其賬面價值會隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

　　【例7】昌和公司20×6年12月31日應收賬款余額為3000萬元，該公司期末對應收賬款計提了300萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，企業(yè)提取的應收賬款壞賬準備不允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。

　　該項應收賬款在20×6年資產負債表日的賬面價值為2700萬元(3000-300)。其計稅基礎為3000萬元，該計稅基礎與其賬面價值2700萬元之間產生的300萬元暫時性差異， 為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

　　注意：計提減值將產生可抵扣暫時性差異，這是規(guī)律。

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