中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)之：所得稅(2)

　　【例1】甲企業(yè)于20×6年12月31日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為300萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類似環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。2008年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。

　　20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=原價(jià)300-折舊30×2-減值20=220萬元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300×20%-240×20%=300-108=192萬元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值220萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)192萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　【例2】A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，A企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為10年，計(jì)稅時(shí)，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會(huì)計(jì)與稅收均按直線法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價(jià)值=300-300÷10=270萬元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300÷20=285萬元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值270萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)285萬元之間產(chǎn)生的差額15萬元，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(2)無形資產(chǎn)。除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　①對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例3】A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬元。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬元(800×150%)。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元(1200×150%)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元，而無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異600萬元。

　?、跓o形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。假定稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未規(guī)定明確攤銷期限的，應(yīng)按不少于10年的期限攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例4】 甲企業(yè)于20×6年1月1日開始計(jì)提攤銷的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為600萬元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計(jì)其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×6年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)金額允許稅前扣除。

　　會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其于20×6年12月31日的賬面價(jià)值為取得成本600萬元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為540(600-60)萬元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)540萬元之間的差額60萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本(或歷史成本減去累計(jì)折舊)后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【例5】20×6年10月20日，A公司自公開市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為880萬元。

　　假定稅法規(guī)定對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。出售時(shí)，一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

　　則該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值880萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的差異，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　【例6】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場(chǎng)上取得一項(xiàng)基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項(xiàng)基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價(jià)為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　則該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值630萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元之間產(chǎn)生的30萬元暫時(shí)性差異，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(4)其他資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　?、偻顿Y性房地產(chǎn)。對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值，而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定，從而會(huì)造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　?、谄渌?jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例7】昌和公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為3000萬元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了300萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)提取的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。

　　該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為2700萬元(3000-300)。其計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值2700萬元之間產(chǎn)生的300萬元暫時(shí)性差異， 為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　注意：計(jì)提減值將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，這是規(guī)律。

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