中級會計政策：《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》發(fā)布及解讀

關于印發(fā)《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》的通知

財會〔2019〕23號

黨中央有關部門，國務院各部委、各直屬機構，全國人大常委會辦公廳，全國政協(xié)辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關人民團體，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產建設兵團財政局：

為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，規(guī)范政府方對政府和社會資本合作項目合同的確認、計量和相關信息的列報，提高會計信息質量，根據《政府會計準則——基本準則》，我部制定了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同

財政部

2019年12月17日

——政府和社會資本合作項目合同》答記者問

為了積極貫徹落實國務院批轉財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)，建立健全政府會計準則體系，規(guī)范政府方對政府和社會資本合作(PPP)項目合同的確認、計量和相關信息的列報，近日，財政部制定發(fā)布了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》(以下簡稱PPP會計準則)。財政部會計司有關負責人就PPP會計準則有關問題回答了記者的提問。

問：制定PPP會計準則的背景和意義是什么?

答：在公共服務領域推廣運用PPP模式，引入社會力量參與公共服務供給，提升供給質量和效率，是黨中央作出的一項重大決策部署。早在20世紀80、90年代中期，我國PPP的具體實踐就已經逐步出現(xiàn)。2013年底，我國借鑒國際經驗，立足本國國情，自上而下系統(tǒng)推進PPP改革。經過近六年改革，PPP已成為公共服務的重要供給方式，項目覆蓋十九個行業(yè)，中國已成為全球最大的PPP市場。PPP項目涉及復雜的合同關系和多種運作方式,科學、準確、完整地核算和反映PPP項目各方主體的權利和義務，是PPP模式健康發(fā)展的重要保障。因此，研究制定PPP會計準則，規(guī)范PPP模式形成的政府資產和相關凈資產或負債的會計處理，具有重要和深遠的意義。

第一，制定本準則是構建保障PPP模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系的明確要求。

為了大力推廣PPP模式，2015年國務院辦公廳印發(fā)通知(國辦發(fā)〔2015〕42號)轉發(fā)了財政部、發(fā)展改革委、人民銀行《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式指導意見》，指導意見在“構建保障政府和社會資本合作模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系”部分明確提出，“要建立完善公共服務成本財政管理和會計制度，創(chuàng)新資源組合開發(fā)模式，針對政府付費、使用者付費、可行性缺口補助等不同支付機制，將項目涉及的運營補貼、經營收費權和其他支付對價等，按照國家統(tǒng)一的會計制度進行核算，納入年度預算、中期財政規(guī)劃，在政府財務報告中進行反映和管理，并向本級人大或其常委會報告。項目資產移交時，要對移交資產進行性能測試、資產評估和登記入賬，并按照國家統(tǒng)一的會計制度進行核算，在政府財務報告中進行反映和管理”。

第二，制定本準則是規(guī)范PPP業(yè)務政府方會計處理的迫切需要。

在我國現(xiàn)行會計準則制度體系中，除了2007年印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第2號》從企業(yè)方角度對BOT業(yè)務的會計處理進行規(guī)定外，在國家層面缺乏統(tǒng)一的關于PPP業(yè)務政府方會計處理的規(guī)范。從目前實務情況來看，絕大多數政府方未對PPP項目形成的政府控制的資產登記入賬，造成政府資產核算的缺失，同時一些企業(yè)方也未依據《企業(yè)會計準則解釋第2號》將PPP項目中有關權利作為無形資產或金融資產，而是作為固定資產核算，造成PPP業(yè)務核算的混亂。此外，PPP不僅涉及基礎設施的設計、融資、建設、擁有、運營等多個環(huán)節(jié)，還涉及有關風險、收益在公共部門與私人部門之間的分擔及共享等問題，這些環(huán)節(jié)和問題的疊加使得PPP業(yè)務的會計處理更為復雜。因此，社會各方迫切期待國家層面對PPP業(yè)務政府方的會計處理作出規(guī)范。

第三，制定本準則是建立健全政府會計標準體系的內在要求。

2015年以來，財政部積極貫徹落實黨中央關于建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的要求，加快推進政府會計改革，力爭在2020年之前建立起具有中國特色的政府會計標準體系。從國外政府會計改革實踐情況來看，很多國家很早就針對PPP業(yè)務政府方的會計處理制定了相關的會計準則。國際公共部門會計準則理事會(IPSASB)也于2012年制定發(fā)布了《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協(xié)議：授予方》(以下簡稱IPSAS32)，就PPP業(yè)務授予方的會計處理提供了處理原則。因此，從建立健全我國政府會計標準體系的內在要求出發(fā)，也迫切需要在立足國內PPP實務、積極借鑒國際相關會計準則的基礎上制定本準則。

問：PPP會計準則起草發(fā)布經歷了哪些過程?對各方反饋意見是如何采納吸收的?

答：PPP業(yè)務不僅涉及多個會計主體和復雜的合同關系，而且政策性很強，因此其會計處理比較復雜。我們在2017年就組織開展了《政府方PPP會計問題研究》課題研究，對國內外有關PPP業(yè)務的政策、理論和實務問題進行了系統(tǒng)梳理，并對IPSAS32進行了深入細致的研究，在此基礎上形成了本準則討論稿并不斷進行修改。2019年6月中旬，我們聯(lián)合財政部PPP中心組織座談會，邀請多名理論界、實務界、會計師事務所的老師和部分地方財政部門負責PPP工作的同志，對本準則討論稿進行了深入研討。根據座談會上相關老師提出的意見和建議，我們對討論稿進行了修改完善，于7月中旬形成征求意見稿。

7月22日，我們印發(fā)了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作安排》及應用指南征求意見稿(財辦會〔2019〕22號)，面向中央部門(單位)、地方財政部門和社會公眾征求意見，同時征求部內相關司局、各地監(jiān)管局和政府會計準則委員會咨詢老師意見。本準則征求意見稿受到各方關注，截至公開征求意見期結束，我們共收到108份書面反饋意見，在所有反饋意見中，58份表示無不同意見，其余50份共提出了275條具體意見。此外，很多咨詢老師和社會公眾還通過電子郵件、電話等方式提出了意見建議。在公開征求意見的同時，我們于9月、10月份赴青海財政廳、北京市交通委，實地調研了交通領域PPP項目管理和會計核算現(xiàn)狀，當面聽取有關各方對本準則征求意見稿的意見和建議。

10月份以來，我們對所有反饋意見和建議一一進行了梳理，逐條對是否采納情況進行了分析，并根據有關反饋意見和建議對本準則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體上認為，制定本準則非常有必要，有利于規(guī)范PPP業(yè)務中政府方的會計核算，更加全面準確地反映政府財務狀況，對于我國PPP業(yè)務行穩(wěn)致遠、實現(xiàn)政府科學決策和管理具有重要的意義。絕大多數反饋意見對本準則征求意見稿表示贊同，認為準則規(guī)范的對象較為明確，有關會計處理既借鑒了國際準則，又充分體現(xiàn)了國內PPP實務特點，既填補了政府方會計核算的空白，又兼顧了與社會資本方會計處理的對稱，基本能夠滿足目前實務中政府方對于PPP項目會計處理的需要。但是，部分反饋意見也針對本準則征求意見稿有關術語、部分條款、體例、新舊銜接及生效日期等內容提出了具體的修改意見和建議。11月初，我們召集多名PPP實務和理論老師座談，專門就準則修改過程中梳理的一些重點難點問題進行研討，根據研討結果，我們進一步修改完善了準則送審稿，11月底至12月初，經會計司技術小組討論和司務會審議、部內相關司局會簽后，最終于12月17日由部領導簽發(fā)。

問：制定PPP會計準則遵循了哪些原則?

答：在制定PPP會計準則過程中，我們主要遵循了以下原則：

(一)立足國情、借鑒國際。PPP概念是個舶來品，國際公共部門會計準則和其他很多國家的會計準則體系中對PPP項目的會計處理已經做出了規(guī)定。在制定本準則時，我們在充分調查研究的基礎上，適當借鑒了IPSAS32中關于授予方對服務特許權協(xié)議的會計處理原則，特別是關于“雙控制測試”的規(guī)定。但是，中國PPP實踐拓展豐富了傳統(tǒng)PPP模式的內涵和運用，具有明顯的中國特色。因此，本準則中有關適用范圍、術語的界定和具體會計處理規(guī)定，如資產計量屬性、凈資產和負債的確認與計量等，充分考慮了我國的PPP實務特點及相關法規(guī)要求，不完全與國際準則趨同。

(二)與社會資本方“鏡像互補”。PPP業(yè)務的會計處理主要涉及政府方和社會資本方兩個主體，為了科學、準確、完整地核算和反映PPP項目合同中的權利義務關系，通常情況下，政府方的會計處理應當與社會資本方的會計處理保持對稱，即“鏡像互補”原則，以確保PPP項目資產確認在兩方不重復、不遺漏。國際會計準則理事會(IASB)制定的《國際會計準則解釋第12號——服務特許協(xié)議》(IFRIC12)與IPSAS32也保持了“鏡像互補”原則。

(三)與現(xiàn)有政府會計標準體系相協(xié)調。在PPP項目中，相關各方圍繞PPP項目合作會訂立一系列合同來確立和調整彼此之間的權利義務關系,共同構成PPP項目的合同體系，因此很難通過一項會計準則來規(guī)定所有與PPP項目有關的經濟業(yè)務和事項的會計處理。由于PPP項目合同是整個PPP合同體系的基礎和核心，本準則著力解決的是政府方對PPP項目合同的確認、計量及相關信息的列報，所規(guī)定的內容與《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》《政府會計準則第5號——公共基礎設施》《政府會計準則第8號——負債》(以下簡稱《負債準則》)等具體準則和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》《財政總預算會計制度》等現(xiàn)行政府會計標準中的規(guī)定相輔相成、協(xié)調一致，共同構成了規(guī)范政府方關于PPP項目的會計核算標準體系。

問：關于PPP會計準則，有哪些需要說明的重要事項?

答：PPP會計準則分為六章28條，主要規(guī)范了政府方對PPP項目合同的確認、計量和相關信息的列報。需要重點說明的事項有以下幾個方面：

一是關于準則適用范圍。首先，本準則規(guī)范的是政府方對PPP項目合同的會計處理。第二，本準則所稱的PPP項目合同，是政府方與社會資本方依法依規(guī)就PPP項目合作所訂立的合同。第三，本準則所稱的PPP項目合同應當同時具有以下兩個特征：(1)社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;(2)社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。第四，本準則規(guī)范的PPP項目合同應當滿足“雙控制”條件：(1)政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格;(2)PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。此外，為了保證政策協(xié)調，本準則第四條對適用范圍以外的有關會計處理問題進行了原則性規(guī)定。

二是關于PPP項目資產的確認和計量。這是本準則規(guī)范的重點內容。按照本準則規(guī)定，符合本準則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項目資產，在同時滿足兩個確認條件時，應當由政府方予以確認，并且一般應當按照成本進行初始計量，按規(guī)定需要進行資產評估的，應當按照評估價值進行初始計量。本準則第二章和第三章對不同方式下形成的PPP項目資產的確認和計量問題進行了規(guī)范。在征求意見過程中，有部分意見對政府方在PPP項目資產運營期滿移交之前確認資產的會計處理提出質疑，認為與企業(yè)方會重復確認資產。我們認為，這是本準則最基本最核心的會計處理原則，也是國際通行的關于服務特許權協(xié)議的會計處理方法。按照會計原理，資產確認的關鍵在于會計主體是否能夠“控制”該項經濟資源，在PPP項目合同中，相關基礎設施滿足“雙控制”條件的，應當由政府方來確認，而社會資本方按照“鏡像互補”原則確認對應的無形資產或金融資產(這一點在我國《企業(yè)會計準則解釋2號》中已經明確)，從形式上看兩方都確認了資產，但兩種資產性質不同，實質上是政府方與社會資本方因PPP業(yè)務發(fā)生了非貨幣性資產交換而導致的會計結果。

三是關于PPP項目凈資產的確認和計量。按照本準則規(guī)定，政府方除使用其現(xiàn)有資產或由社會資本方對其現(xiàn)有資產進行改建、擴建形成PPP項目資產的情況以外，政府方在確認PPP項目資產時，應當同時確認一項PPP項目凈資產，PPP項目凈資產的初始入賬金額與PPP項目資產的初始入賬金額相等。在PPP項目資產運營期間，政府方按月對該PPP項目資產計提折舊(攤銷)的，應當于計提折舊(攤銷)時沖減PPP項目凈資產的賬面余額。這種會計處理方法，不同于IPSAS32中根據不同付費方式分別確認金融負債或(和)遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國特色。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因：一是根據黨中央、國務院關于政府債務管理的有關文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對社會資本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據績效考核情況支付政府付費，因此，政府方在初始確認PPP項目資產時不應存在國際準則中所謂的“無條件支付款項的義務”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項目合同不會也不應增加政府債務;二是在有關PPP項目合同中，政府方對社會資本方的一系列付費其實質是購買社會資本方提供的公共產品和服務，其金額包括社會資本方建設和運營成本回收和合理回報，政府方在初始確認PPP項目資產的同時，很難從對社會資本方的付款義務中拆分出與PPP項目資產成本相關的金額，因此也不符合政府負債的確認條件。

四是關于PPP項目中政府支出責任的會計處理原則。根據本準則規(guī)定，政府方承擔向社會資本方支付款項的義務的，相關義務應當按照《負債準則》有關規(guī)定進行會計處理，會計處理結果不影響PPP項目資產及凈資產的賬面價值。在很多PPP項目合同中，政府方也承擔了向社會資本方支付款項的義務，但這種義務在項目運營期開始時并不屬于《負債準則》所規(guī)定的現(xiàn)實義務，更多是一種或有義務，因此不能確認為政府負債。在PPP項目開始運營后的每一個付款期間內，政府方按照《負債準則》有關規(guī)定不確認負債的，應當在支付款項時計入當期費用;按照《負債準則》有關規(guī)定確認負債的，應當同時確認當期費用，在以后期間支付款項時，相應沖減負債的賬面余額。

問：為了確保PPP會計準則有效實施，下一步還有哪些工作要做?

答：PPP會計準則自2021年起施行，為了確保該準則有效實施，下一步我們還將開展以下工作：

一是會同有關方面積極研究存量PPP項目合同會計處理的新舊銜接辦法，進一步明確本準則適用范圍以外的有關PPP業(yè)務的會計處理規(guī)定。

二是抓緊制定出臺本準則應用指南，明確有關會計科目設置和列報要求，詳細規(guī)定PPP項目合同的賬務處理，補充完善PPP會計業(yè)務處理示例，提高本準則的可操作性。

三是在《企業(yè)會計準則解釋2號》關于企業(yè)方對BOT業(yè)務的會計處理基礎上，抓緊研究出臺社會資本方對PPP項目合同的會計處理規(guī)定。

四是加強對PPP會計準則及相關內容的宣傳和培訓，確保本準則自2021年起有效施行。

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