一建經(jīng)濟(jì)教材：1Z102032建造（施工）合同收入的核算

　　【摘要】環(huán)球網(wǎng)校一級建造師頻道為您提供一級建造師考試必備的復(fù)習(xí)資料和試題，供考生復(fù)習(xí)備考之用，本文為一建經(jīng)濟(jì)教材：1Z102032建造（施工）合同收入的核算，是考生必須要熟記和掌握的重點(diǎn)內(nèi)容。2015年的一級建造師考試將于9月19日至20日舉行，環(huán)球網(wǎng)校在此提醒廣大考生做好復(fù)習(xí)備考。祝廣大考生順利通過一級建造師考試！

　　1Z102032建造(施工)合同收入的核算

　　一、建i鴦合同概述

　　根據(jù)《中華人民共和國合同法》，建設(shè)工程合同是承包人進(jìn)行工程建設(shè)，發(fā)包人支付價款的合同，其包括工程勘察、設(shè)計、施工合同。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 5號――建造合同》，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。準(zhǔn)則中使用的建造合同既包含了建設(shè)工程合同所指的內(nèi)容，也包括合同法中承攬合同的內(nèi)容，如船舶、飛機(jī)的定作。由于本部分內(nèi)容是從會計的角度介紹合同收入。因此，采納《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中建造合同的概念，從施工單位的角度可將其理解為施工合同。

　　(一)建造(施工)合同的特征

　　建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，是一種特殊類型的經(jīng)濟(jì)合同，其主要特征表現(xiàn)在：

　　1.針對性強(qiáng)，先有買主(客戶)，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的工程范圍、建設(shè)工期工程質(zhì)量和/程造價等內(nèi)容在簽訂合同時已經(jīng)確定;

　　2.建設(shè)周期長，資產(chǎn)的建造一般需要跨越一個會計年度，有的長達(dá)數(shù)年;

　　3.建造的資產(chǎn)體積大，造價高;

　　4.建造合同一般是不可撤銷合同。

　　(二)固定造價合同和成本加成合同

　　建造合同分為同定造價合同和成本加成合同。

　　1.固定造價合同

　　同定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建筑業(yè)企業(yè)與某業(yè)主簽訂建造一棟辦公樓的施工合同，合同總價5000萬元，在工程實施過程中不論成本發(fā)生什么變化，工程決算按5000萬元結(jié)算。再如，某建筑業(yè)企業(yè)為客戶承建一座住宅，合同約定每平方米造價為2 200元。此類合同即為固定造價合同。

　　2.成本加成合同

　　成本加成合同(也稱成本加酬金合同)，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價款的建造(施工)合同。例如，某建筑業(yè)企業(yè)為某企業(yè)建造一棟廠房，雙方約定以該廠房的實際成本為基礎(chǔ)，加上3%的加成率來計算合同價款。該合同就是成本加成合同。

　　(三)固定造價合同與成本加成合同的區(qū)別

　　同定造價合同和成本加成合同的最大區(qū)別在于它們所含風(fēng)險的承擔(dān)者不同，固定造價合同的風(fēng)險主要由承包人承擔(dān)，因為在雙方簽訂合同時價款已經(jīng)確定，在建造過程中不論材料價格上漲，還是出現(xiàn)什么情況，實際成本是多少，都和對方無關(guān)，最終所決算的價款就是合同中所確定的，所以建造承包商要承擔(dān)合同項目的所有風(fēng)險;而成本加成合同的風(fēng)險主要由發(fā)包人承擔(dān)。因為發(fā)包人承擔(dān)了所有的實際成本，如果在建造過程中料、工、費(fèi)都上漲，那么實際成本也上漲了，漲價的部分由發(fā)包人承擔(dān)的，最后決算的價款是按實際成本加上一個百分比，而這個百分比是固定的。

　　二、合同的分立與合并

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項建造合同進(jìn)行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項合同進(jìn)行合并。

　　建造合同中有關(guān)合同分立與合同合并，實際上是確定建造合同的會計核算對象，一組建造合同是合并為一項合同進(jìn)行會計處理，還是分立為多項合同分別進(jìn)行會計處理，對建造承包商的報告損益將產(chǎn)生重大影響。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別計算和確認(rèn)各單項合同的收入、費(fèi)用和利潤。

　　1.建造合同的分立

　　一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項合同：

　　(1)每項資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計劃;

　　(2)與客戶就每項資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;

　　(3)每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

　　如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)將其作為一項合同進(jìn)行會計處理。

　　2.建造合同的合并

　　一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項合同：

　　(1)該組合同按一攬子交易簽訂;

　　(2)該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率T程的組成部分;

　　(3)該組合同同時或依次履行。

　　如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項合同進(jìn)行會計處理。

　　三、合同收入的內(nèi)容

　　建造合同的收入包括兩部分內(nèi)容：合同規(guī)定的初始收入和合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　(一)合同規(guī)定的初始收入

　　合同規(guī)定的初始收入是指建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。

　　(二)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入

　　因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合一定條件時才構(gòu)成合同總收入。

　　1.合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款應(yīng)同時滿足下列條件，才能構(gòu)成合同收入：

　　(1)客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入;

　　(2)該收入能夠可靠地計量。

　　2.索賠款是指因客戶或第i方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款應(yīng)同時滿足下列條件，才能構(gòu)成合同收入：

　　(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠;

　　(2)對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　3.獎勵款是指T程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項。獎勵款應(yīng)同時滿足下列條件，才能構(gòu)成合同收入：

　　(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn);

　　(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

　　四、建造(施工)合同收入的確認(rèn)

　　建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)與計量，以便分析和考核建造(施工)合同損益的實現(xiàn)情況。

　　要準(zhǔn)確地進(jìn)行合同收入的確認(rèn)與計量，首先應(yīng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，就不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。因此，建筑業(yè)企業(yè)可以根據(jù)建造合同的結(jié)果能否可靠地估計，將合同收入的確認(rèn)與計量分為以下兩種類型處理。

　　(一)合同結(jié)果能夠可靠估計時建造(施工)合同收入的確認(rèn)

　　1.合同結(jié)果能夠可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)

　　建造合同分為同定造價合同和成本加成合同，不同類型的建造合同判斷其能否可靠估計的條件也不相同。

　　(1)固定造價合同結(jié)果能否可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)

　　判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，需同時具備以下條件：

　　①合同總收入能夠可靠地計量;

　?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè);

　?、蹖嶋H發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;

　?、芎贤闠進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　(2)成本加成合同的結(jié)果能否可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)

　　判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，需同時具備以下條件：

　?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè);

　?、趯嶋H發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中作了相應(yīng)的規(guī)定。合同成

　　本是確定其合同造價的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的

　　合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。

　　2.完工百分比法

　　完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度來確認(rèn)合同收入的方法。完工百分比法的運(yùn)用分兩個步驟：第一步，確定建造合同的完工進(jìn)度，計算出完工百分比;第二步，根據(jù)完工百分比確認(rèn)和計量當(dāng)期的合同收入。

　　確定建造(施工)合同完工進(jìn)度有以下三種方法：

　　(1)根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定

　　該方法是一種投入衡量法，是確定合同完工進(jìn)度常用的方法，其計算公式如下：

　　合同完工進(jìn)度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本×100%

　　需要注意的是，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，也不包括在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。

　　【例1Z102032-1】 某建筑業(yè)企業(yè)與A業(yè)主訂了一項合同總造價為3000萬元的建造(施工)合同，合同約定建設(shè)期為3年。第1年，實際發(fā)生合同成本750萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本1750萬元;第2年，實際發(fā)生合同成本1050萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本700萬元。則：

　　第1年合同完工進(jìn)度=750÷(750+1750)×100%=30%

　　第2年合同完工進(jìn)度=(750+1050)÷(750+1050+700)×100%=72%

　　(2)根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定

　　該方法是一種產(chǎn)出衡量法，適用于合同工作量容易確定的建造(施工)合同，如道路工程、土石方工程等，其計算公式如下：

　　合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完成的合同工程量/合同預(yù)計總工程量×100%

　　【例1Z102032-2】 某建筑業(yè)企業(yè)與B交通局簽訂修建一條150km公路的建造(施工)合同，合同約定工程總造價為60000萬元，建設(shè)期為3年。該建筑公司第1年修建了45km，第2年修建了75km。則：

　　第1年合同完工進(jìn)度=45÷150×100%=30%

　　第2年合同完工進(jìn)度=(45+75)÷150×lOO%=80%

　　(3)根據(jù)已完成合同工作的技術(shù)測量確定

　　該方法是在上述兩種方法無法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造(施工)合同，如水下施工工程等。

　　例如，某建筑業(yè)企業(yè)與水利局簽訂一項水下施工建造合同。在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)專業(yè)技術(shù)人員現(xiàn)場測定后認(rèn)定，已完成工作量占合同總工作量的80%0那么該建筑業(yè)企業(yè)可以此認(rèn)定合同的完工進(jìn)度為80%。

　　需要注意的是，這種技術(shù)測量應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，而不是由建筑業(yè)企業(yè)自行隨意測定。

　　3.當(dāng)期完成建造(施工)合同收入的確認(rèn)

　　建造(施工)合同收入的確認(rèn)分兩種情況，一種是當(dāng)期完成建造(施工)合同收入的確認(rèn)，另一種是在資產(chǎn)負(fù)債表日建造(施工)合同收入的確認(rèn)。

　　當(dāng)期完成的建造(施工)合同應(yīng)當(dāng)按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入，即：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=實際合同總收入-以前會計期間累計已確認(rèn)收入

　　4.資產(chǎn)負(fù)債表日建造(施工)合同收入的確認(rèn)

　　當(dāng)期不能完成的建造(施工)合同，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。即：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

　　需要注意的是，公式中的完工進(jìn)度是指累計完工進(jìn)度。因此，建筑業(yè)企業(yè)在應(yīng)用上述公式計算和確認(rèn)當(dāng)期合同收入時應(yīng)區(qū)別以下四種情況進(jìn)行處理：

　　(1)當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。在這種情況下，以前會計年度累計已確認(rèn)的合同收入為零。

　　(2)以前年度開工本年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運(yùn)用上述計算公式計量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入。

　　(3)以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計量確認(rèn)的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認(rèn)的合同收入后的余額。

　　(4)當(dāng)年開工當(dāng)年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同收入，等于該項合同的總收入。

　　【例1Z102032-3】 某建筑業(yè)企業(yè)與某業(yè)主就一棟工業(yè)廠房的建造，簽訂了總造價為3500萬元的固定造價合同，合同約定的工期為3年。假定經(jīng)計算后第1年完工進(jìn)度為30%，第2年完工進(jìn)度為70%。第3年該廠房全部完工交付使用。則：

　　第1年確認(rèn)的合同收入=3500×80%=1050萬元

　　第2年確認(rèn)的合同收入=3500×70%-1050=1400萬元

　　第3年確認(rèn)的合同收入=3500-(1050+ 1400)=1050萬元

　　(二)合同結(jié)果不能可靠地估計時建造(施工)合同收入的確認(rèn)

　　當(dāng)建筑業(yè)企業(yè)不能可靠地估計建造(施工)合同的結(jié)果時，就不能采用完工百分比法來確認(rèn)和計量當(dāng)期的合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行處理：

　　1.合同成本能夠回收的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本來確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　【例1Z102032-4】 某建筑業(yè)企業(yè)與B公司簽訂了一項總造價為800萬元的建造合同，建設(shè)期為2年。第1年實際發(fā)生工程成本300萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但在年末，建筑公司對該項工程的完工進(jìn)度無法可靠估計。

　　在這種情況下，該建筑業(yè)企業(yè)不能采用完工百分比法來確認(rèn)收入，但由于B公司能夠履行合同，估計當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以該建筑業(yè)企業(yè)可將當(dāng)年發(fā)生的工程成本金額同時確認(rèn)為合同收入和合同費(fèi)用，但當(dāng)年不能確認(rèn)合同毛利。其會計處理如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 3000000元

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000000元

　　2.合同成本不能回收的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　假定上例中該建筑業(yè)企業(yè)與B公司只辦理工程價款結(jié)算2 20萬元，由于B公司陷入財務(wù)危機(jī)而面臨破產(chǎn)清算，導(dǎo)致其余款項可能難以收回。在這種情況下，該建筑公司只能將220萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入(300萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用)。

　　建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日建造(施工)合同收入的確認(rèn)規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入。合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。