2013年審計(jì)師考試《企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)》第3章第3節(jié)：產(chǎn)品成本審計(jì)

　　第三節(jié)　產(chǎn)品成本審計(jì)

　　一、運(yùn)用分析方法檢查產(chǎn)品成本合理性(P278)

　　通過(guò)分析被審計(jì)單位重要的比率和成本變動(dòng)趨勢(shì)，查明有無(wú)異常變動(dòng)及實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異有無(wú)異常情況等。

　　分析比較的內(nèi)容：

　　1.分析比較近期各年度和本年各個(gè)月份主要產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨余額及其構(gòu)成的變動(dòng)情況，以評(píng)價(jià)生產(chǎn)成本和期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性。

　　2.分析比較各月材料和產(chǎn)品成本差異率，判斷是否存在人為調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本和存貨余額的可能。

　　3.分析比較近期各年度和本年度各個(gè)月份產(chǎn)品生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本，以判斷本期生產(chǎn)成本的總體合理性。

　　4.分析比較近期各年度待處理財(cái)產(chǎn)損溢，判斷其總體合理性。

　　5.分析比較近期各年度和本年度各個(gè)月份制造費(fèi)用總額及其構(gòu)成，判斷制造費(fèi)用及其構(gòu)成的總體合理性。

　　6.分析比較近期各年度和本年度各個(gè)月份直接材料費(fèi)，判斷直接材料費(fèi)的總體合理性。

　　7.分析比較近期各年度和本年度各個(gè)月份營(yíng)業(yè)成本總額及單位成本，判斷營(yíng)業(yè)成本的總體合理性。

　　8.計(jì)算分析毛利率：

　　毛利率=(銷售收入-銷售成本)/銷售收入

　　分析其變動(dòng)合理性。

　　關(guān)注：毛利率變動(dòng)存在的原因

　　售價(jià)變動(dòng)、產(chǎn)品單位成本變動(dòng)、產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)變動(dòng)、產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)變動(dòng)等。

　　9.對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品成本、價(jià)格、交易量、結(jié)算方式比較分析，判斷有無(wú)虛構(gòu)業(yè)務(wù)情況。

　　【例題5?多選題】(2009年試題)運(yùn)用分析方法審查產(chǎn)品成本合理性時(shí)，應(yīng)分析比較某些項(xiàng)目近期各年度和本年各個(gè)月份的總額、構(gòu)成及其變動(dòng)情況，這些項(xiàng)目包括(　)。

　　A.主要產(chǎn)品生產(chǎn)成本

　　B.生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本

　　C.制造費(fèi)用

　　D.管理費(fèi)用

　　E.直接材料費(fèi)用

　　【答案】ABCE

　　【解析】對(duì)產(chǎn)品成本運(yùn)用分析方法。

　　二、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)審查(P279)

　　詢問(wèn)了解：

　　制定標(biāo)準(zhǔn)成本的方法，包括是否對(duì)產(chǎn)品使用和人工投入進(jìn)行工藝研究;識(shí)別制造費(fèi)用的構(gòu)成和將制造費(fèi)用分配到產(chǎn)品的方法。

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　　三、成本項(xiàng)目的審查(P280)

　　存貨的加工成本----直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

　　關(guān)注：審查混淆成本支出

　　1.將購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出列入成本支出;

　　2.將對(duì)外投資支出列入成本支出;

　　3.將由職工福利費(fèi)開(kāi)支的費(fèi)用列入成本支出;

　　4.將由稅后利潤(rùn)開(kāi)支的各項(xiàng)稅收滯納金、罰款以及被沒(méi)收財(cái)物損失列入成本支出;

　　5.將企業(yè)對(duì)外贊助、捐贈(zèng)及各種非常損失、賠償金違約金等營(yíng)業(yè)外支出列入成本支出;

　　6.將國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定以外的各種付費(fèi)及不屬于成本開(kāi)支范圍的開(kāi)支列入成本支出。

　　(一)直接材料費(fèi)的審查(P280)----真實(shí)性、正確性

　　1.直接材料耗用量的審查

　　(1)對(duì)直接材料耗用量的審查，通常是以審查材料用途的方式進(jìn)行。

　　企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、基本建設(shè)、生活福利部門(mén)往往都會(huì)因各自的需要領(lǐng)用材料。

　　(2)審查----抽取部分“領(lǐng)料單”檢驗(yàn)其一致性。

　　(3)審查領(lǐng)料單是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)、材料耗用量是否真實(shí)、是否存在多領(lǐng)未用材料未辦理上述手續(xù)而虛增本期材料耗用量的問(wèn)題。

　　(4)生產(chǎn)中的廢料、邊角料應(yīng)辦理退庫(kù)，從本期材料消耗量中沖減，審查是否存在廢料退庫(kù)或變賣(mài)、收入不予扣除導(dǎo)致成本虛增的現(xiàn)象。

　　2.直接材料計(jì)價(jià)的審查

　　(1)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)----采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法。

　?、賹彶椴牧嫌?jì)價(jià)方法的合理性與前后期材料計(jì)價(jià)方法的一貫性，以防止企業(yè)利用計(jì)價(jià)方法的變化人為調(diào)節(jié)直接材料費(fèi)，從而使產(chǎn)品成本失實(shí)。

　　②審查計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用及其計(jì)算結(jié)果的正確性，以防因工作失誤而出現(xiàn)差錯(cuò)。

　　(2)按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)

　?、倨谀┙Y(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異的正確性;

　　②成本差異率計(jì)算的正確性;

　?、郯l(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異是否按當(dāng)月成本差異率計(jì)算;

　　④成本差異率是否依規(guī)定按材料類別或品種計(jì)算等。

　　3.直接材料費(fèi)分配的審查

　　(1)直接材料費(fèi)用分配依據(jù)的審查

　　直接材料費(fèi)用分配的依據(jù)是“材料費(fèi)用分配表”。

　　根據(jù)領(lǐng)料單按使用部門(mén)(用途)和材料類別匯總編制而成，其真實(shí)性、正確性是直接材料費(fèi)用分配正確性的重要前提。

　　(2)直接材料費(fèi)分配方法的審查

　　審查的核心是分配方法的合理性。

　　用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料通常按產(chǎn)品品種分別領(lǐng)用，可根據(jù)領(lǐng)料單直接計(jì)入各該產(chǎn)品的成本。

　　(3)直接材料費(fèi)分配結(jié)果的審查。

　?、僭谏鲜鰧彶榈幕A(chǔ)上對(duì)“材料費(fèi)用分配表”進(jìn)行復(fù)算，證實(shí)計(jì)算結(jié)果的正確性;

　　②將“材料費(fèi)用分配表”與有關(guān)記賬憑證、“生產(chǎn)成本明細(xì)表”等進(jìn)行核對(duì)，證實(shí)其賬務(wù)處理的正確性。

　　4.常見(jiàn)弊端(P282)

　　(1)領(lǐng)料單中“用途”一項(xiàng)不填或填寫(xiě)不明確，從而造成生產(chǎn)用料與非生產(chǎn)用料、各種產(chǎn)品生產(chǎn)用料界限不清;

　　(2)不按材料消耗定額或?qū)嶋H需要領(lǐng)料，缺乏嚴(yán)格的審批手續(xù)，從而造成材料的浪費(fèi)，甚至公料私用;

　　(3)期末已領(lǐng)未用材料不退庫(kù)也不作“假退庫(kù)”而留作下月使用，導(dǎo)致兩個(gè)會(huì)計(jì)期間直接材料費(fèi)失真;

　　(4)生產(chǎn)車間的邊角料和廢料不退庫(kù)，或者退庫(kù)后不作記錄，造成直接材料費(fèi)和產(chǎn)品成本虛增;

　　(5)在采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，任意調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)價(jià)方法，人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本;

　　(6)在采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，常采用以下手法人為調(diào)節(jié)成本：不依照規(guī)定按材料類別或品種計(jì)算成本差異率，而采用綜合成本差異率;不依照規(guī)定按本月成本差異率計(jì)算分配成本差異而根據(jù)調(diào)節(jié)成本的需要任意分配成本差異等;

　　(7)對(duì)不能直接計(jì)入某種產(chǎn)品成本的材料費(fèi)未按規(guī)定的原則選用合理的分配方法進(jìn)行分配，而是根據(jù)需要任意分配;

　　(8)分配方法選用不當(dāng)，分配結(jié)果不正確;

　　(9)任意改變材料費(fèi)的分配方法，造成前后期產(chǎn)品成本不可比、不真實(shí)等等。

　　(二)審查直接人工費(fèi)(P282)

　　1.抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，審查直接人工費(fèi)計(jì)算的正確性，查明人工費(fèi)分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法的適當(dāng)性，核對(duì)是否與工薪費(fèi)用分配表中該產(chǎn)品分配的直接人工費(fèi)相一致。

　　2.分析比較各期人工費(fèi)變動(dòng)有無(wú)異常，如發(fā)現(xiàn)有異常波動(dòng)須查明原因。

　　3.結(jié)合對(duì)工薪業(yè)務(wù)循環(huán)的審查，抽查直接人工費(fèi)會(huì)計(jì)記錄及處理的正確性。

　　4.采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)，抽查直接人工費(fèi)差異的計(jì)算、分配及賬務(wù)處理的正確性，同時(shí)審查直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本在年度內(nèi)有無(wú)變更。

　　(三)制造費(fèi)用的審查

　　1.制造費(fèi)用真實(shí)性的審查

　　根據(jù)其項(xiàng)目繁多的特點(diǎn)，審查工作可有針對(duì)性地對(duì)數(shù)額較大、易與其他費(fèi)用支出混淆的項(xiàng)目(如折舊費(fèi)、修理費(fèi)、工資及福利費(fèi)、水電費(fèi)等)以及規(guī)定有提取或開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，重點(diǎn)審查其是否為實(shí)際發(fā)生，支出或提取標(biāo)準(zhǔn)是否符合有關(guān)規(guī)定。

　　2.制造費(fèi)用合規(guī)性的審查

　　審查時(shí)應(yīng)以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于制造費(fèi)用的項(xiàng)目組成的規(guī)定為依據(jù)，通過(guò)檢查“制造費(fèi)用明細(xì)賬”和相應(yīng)記賬憑證，查明有無(wú)非本部門(mén)、單位的制造費(fèi)用混入，有無(wú)屬于管理費(fèi)用等期間費(fèi)用、福利性支出、其他業(yè)務(wù)支出、營(yíng)業(yè)外支出的費(fèi)用混入。

　　3.制造費(fèi)用會(huì)計(jì)處理正確性及合理性的審查

　　(1)制造費(fèi)用歸集正確性的審查。

　　(2)制造費(fèi)用分配合理性的審查。

　　①審查是否根據(jù)本企業(yè)所屬生產(chǎn)類型、生產(chǎn)組織特點(diǎn)和工藝流程，選用科學(xué)、合理的分配方法，有無(wú)因選擇方法不當(dāng)而導(dǎo)致制造費(fèi)用分配不合理的現(xiàn)象。

　　②審查分配方法在一定會(huì)計(jì)期間有無(wú)變動(dòng)，是否存在以變動(dòng)分配方法人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本的問(wèn)題。

　?、蹖彶檫x作分配標(biāo)準(zhǔn)(如定額工時(shí)、實(shí)際工時(shí)等)的資料是否真實(shí)、正確，有無(wú)以計(jì)劃數(shù)或估計(jì)數(shù)代替實(shí)際數(shù)進(jìn)行分配的情況。

　?、苡脧?fù)算法驗(yàn)證分配率及分配結(jié)果。

　　4.審查制造費(fèi)用分配賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性

　　(四)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的審查

　　1.輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集的審查

　　(1)檢查各輔助車間的“生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)成本”并與有關(guān)費(fèi)用分配表、記賬憑證核對(duì)，確認(rèn)“輔助生產(chǎn)成本”中所列直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)及其他各項(xiàng)費(fèi)用是否屬本車間為基本生產(chǎn)車間和企業(yè)管理部門(mén)提供產(chǎn)品或勞務(wù)而發(fā)生。

　　(2)復(fù)核各個(gè)成本項(xiàng)目及費(fèi)用總額，證實(shí)其正確無(wú)誤。

　　(3)注意輔助生產(chǎn)費(fèi)用同其他費(fèi)用支出的界限劃分是否清楚。

　　其中容易發(fā)生的錯(cuò)誤是將應(yīng)計(jì)入在建工程支出的自制設(shè)備發(fā)生的料、工、費(fèi)計(jì)入輔助生產(chǎn)費(fèi)用，從而影響產(chǎn)品成本的真實(shí)、正確。

　　2.輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的審查

　?、賹彶樗x擇的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法是否符合企業(yè)及各項(xiàng)該輔助生產(chǎn)車間的生產(chǎn)特點(diǎn)，在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)有無(wú)人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本而任意改變分配方法。如發(fā)現(xiàn)異常，應(yīng)做進(jìn)一步深入調(diào)查、分析。

　?、趯彶檩o助生產(chǎn)費(fèi)用分配依據(jù)是否可靠，分配結(jié)果是否正確。

　　審查時(shí)應(yīng)在核實(shí)各項(xiàng)依據(jù)(如待分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用總額、勞務(wù)及產(chǎn)品供應(yīng)量等)的基礎(chǔ)上，復(fù)核“輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表”中各項(xiàng)計(jì)算結(jié)果(如分配率、分配額)并予以確認(rèn)。

　?、蹖彶檩o助生產(chǎn)費(fèi)用分配賬務(wù)處理的正確性

　　審查有關(guān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的記賬憑證并與“輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表”核對(duì)，檢查“生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)成本”并與“生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)明細(xì)賬”、“管理費(fèi)用明細(xì)賬”等有關(guān)明細(xì)賬核對(duì)，證實(shí)賬務(wù)處理的正確性。

　　關(guān)注：

　　是否存在將輔助生產(chǎn)車間為福利部門(mén)、基建部門(mén)提供的產(chǎn)品和勞務(wù)混入基本生產(chǎn)車間和管理部門(mén)，或者不參加分配，而直接沖減輔助生產(chǎn)費(fèi)用的問(wèn)題。

　　【例題6?單選題】被審計(jì)單位在分配材料成本差異時(shí)，有意少攤借方額，如果相關(guān)產(chǎn)品當(dāng)期完工且銷售，這一做法必然導(dǎo)致當(dāng)期的(　)。

　　A.利潤(rùn)虛減 　　B.資產(chǎn)虛增

　　C.存貨虛增 　　D.負(fù)債虛增

　　【答案】C

　　【解析】少攤成本差異借方額，相關(guān)產(chǎn)品當(dāng)期完工且銷售，導(dǎo)致當(dāng)期存貨虛增。

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　　四、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本的審查(P285)

　　(一)在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量的審查----結(jié)合存貨監(jiān)盤(pán)

　　由于審計(jì)期與在產(chǎn)品盤(pán)點(diǎn)期的不一致，在產(chǎn)品的數(shù)量已發(fā)生了變化。

　　1.調(diào)整計(jì)算

　　為了確認(rèn)在產(chǎn)品盤(pán)存的數(shù)量是否真實(shí)、正確，應(yīng)作如下調(diào)整計(jì)算：

　　盤(pán)存期在產(chǎn)品應(yīng)存數(shù)量=審計(jì)期在產(chǎn)品實(shí)存數(shù)量+盤(pán)存期至審計(jì)期產(chǎn)品完工數(shù)量-盤(pán)存期至審計(jì)期產(chǎn)品投產(chǎn)數(shù)量

　　2.比較

　　將計(jì)算出的盤(pán)存期在產(chǎn)品應(yīng)存數(shù)量同期末計(jì)算在產(chǎn)品成本時(shí)的盤(pán)存記錄進(jìn)行比較，如基本一致，即可確認(rèn)盤(pán)存期在產(chǎn)品數(shù)量基本正確;反之，即可推斷存在一定錯(cuò)誤或弊端。

　　(二)在產(chǎn)品計(jì)價(jià)方法的審查

　　審查在產(chǎn)品計(jì)價(jià)方法的重點(diǎn)----在產(chǎn)品計(jì)價(jià)方法的合理性。

　?、賹?duì)采用按年初在產(chǎn)品成本固定計(jì)算在產(chǎn)品成本

　　審查企業(yè)在產(chǎn)品數(shù)量是否較多，而且期初期末在產(chǎn)品數(shù)量是否較均衡;年終是否對(duì)在產(chǎn)品數(shù)量進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)和重新計(jì)算成本，并調(diào)整本年完工產(chǎn)品的成本，有無(wú)長(zhǎng)期不調(diào)整從而影響成本計(jì)算正確性的情況。

　?、趯?duì)采用按耗用材料費(fèi)用計(jì)算在產(chǎn)品成本

　　審查其產(chǎn)品成本中直接材料費(fèi)比重是否較大，而且材料是否一次投入。

　?、蹖?duì)采用約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算在產(chǎn)品成本

　　審查是否符合使用這種方法的條件，是否根據(jù)在產(chǎn)品的數(shù)量按其完工程度計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量，完工程度的確定是否合理。

　?、軐?duì)采用按定額成本法計(jì)算在產(chǎn)品成本

　　審查每個(gè)工序的在產(chǎn)品是否制定有定額成本，定額成本是否合理，實(shí)際成本與定額成本的差異是否進(jìn)行了調(diào)整，有無(wú)不調(diào)整而任意多計(jì)或少計(jì)在產(chǎn)品成本的情況。

　　除審查在產(chǎn)品計(jì)價(jià)方法外，還應(yīng)當(dāng)審查計(jì)價(jià)方法在一定期間有無(wú)變化。

　　(三)產(chǎn)成品成本的審查

　　1.產(chǎn)成品數(shù)量的審查----存貨監(jiān)盤(pán)

　　關(guān)注：有無(wú)下列現(xiàn)象存在

　　(1)無(wú)視產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)或產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)不嚴(yán)格，將不合格產(chǎn)品混入合格產(chǎn)品;

　　(2)有意將廢品充當(dāng)合格產(chǎn)品虛報(bào)產(chǎn)量或隱產(chǎn)不報(bào)等。

　　關(guān)注：監(jiān)盤(pán)產(chǎn)成品

　　(1)產(chǎn)成品的所有權(quán);

　　(2)產(chǎn)成品的等級(jí)與質(zhì)量;

　　(3)賬實(shí)是否相符。

　　2.產(chǎn)品成本計(jì)算的審查

　　(1)審查所選用計(jì)算方法的合理性。

　　(2)審查產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性

　　綜合采用審閱、核對(duì)、復(fù)算、函證等方法進(jìn)行。

　　產(chǎn)品計(jì)算方法：品種法、分批法、分步法、定額法、分類法。

　　【例題7?單選題】(2011年試題)下列各項(xiàng)中，屬于生產(chǎn)成本實(shí)質(zhì)性審查程序的是(　)。

　　A.查閱存貨保管與領(lǐng)用制度

　　B.檢查材料領(lǐng)用有無(wú)經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)

　　C.檢查成本開(kāi)支的合法性

　　D.檢查不相容職責(zé)的分離

　　【答案】C

　　【解析】ABD為內(nèi)部控制測(cè)評(píng)。

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