2013年審計師《審計專業(yè)相關(guān)知識》復習：后續(xù)計量

　　二、長期股權(quán)投資損益的確認――后續(xù)計量

　　(一)成本法――只記錄初始的成本價值

　　1.核算范圍：

　　(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。

　　(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

　　2.會計處理：

　　(1)初始投資時(見長期股權(quán)投資取得的講解)

　　(2)現(xiàn)金股利的會計處理

　　①宣告時：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　?、诎l(fā)放時：

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

　　【注意】不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

　　【注意】股票股利不做賬務(wù)處理，只是股數(shù)的變動。

　　【例】某企業(yè)根據(jù)發(fā)生的有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，編制會計分錄如下：

　　①購入A公司普通股股票100萬股，占A公司普通股本的10%，用銀行存款實際支付買價1 000萬元，手續(xù)費3萬元，共計1 003萬元。采用成本法進行核算。

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資――成本　　　　1 003

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 003

　?、谑盏紸公司發(fā)放的購買日以后形成的凈利潤所分配的現(xiàn)金股利60萬元，存入銀行。

　　『正確答案』

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　60

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　60

　　【例題?單選題】(2010年)在長期股權(quán)投資采用成本法核算的情況下，被投資單位宣告發(fā)放股票股利時，投資企業(yè)應(yīng)進行的會計處理是(　)。

　　A.借記“應(yīng)收股利”、貸記“投資收益”

　　B.借記“應(yīng)收股利”、貸記“長期股權(quán)投資”

　　C.借記“長期股權(quán)投資”、貸記“投資收益”

　　D.只調(diào)整持股數(shù)量、不進行賬務(wù)處理

　　『正確答案』D

　　(二)權(quán)益法――被投資方所有者權(quán)益的變化會影響投資方的長期股權(quán)投資價值

　　1.核算范圍

　　(1)對聯(lián)營企業(yè)投資(重大影響)

　　(2)對合營企業(yè)投資(共同控制)

　　2.會計處理

　　★明細科目：成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動

　　(1)初始投資時(見長期股權(quán)投資取得的講解)

　　(2)初始投資成本的調(diào)整

　?、俪跏纪顿Y成本>投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值*持股比例――不調(diào)整初始投資成本;

　?、诔跏纪顿Y成本<投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的――按其差額調(diào)

　　借：長期股權(quán)投資--成本

　　貸：營業(yè)外收入

　　【教材例3-7】沿用“例3-5”資料。假定購買日B公司所有者權(quán)益均為可辨認凈資產(chǎn)，其公允價值為1 050萬元。

　　『正確答案』

　?、儋徣霑r：

　　借：長期股權(quán)投資――成本　　　　410

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　410

　?、诔跏纪顿Y成本調(diào)整：

　　A公司享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額：1050×40% =420(萬元)A公司應(yīng)調(diào)整投資成本：420 - 410 =10(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資――成本　　　　10

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　10

　　【例題?單選題】(2008年)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。進行賬務(wù)處理時，應(yīng)貸記的會計科目是(　)。

　　A.投資收益　 　 B.資本公積――其他資本公積

　　C.營業(yè)外收入　　D.長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動

　　『正確答案』C

　　【例題?單選題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1800萬元，公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權(quán)投資的入賬價值為(　)萬元。

　　A.800　　B.720　　C.860　　D.400

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　借：長期股權(quán)投資――成本　　760

　　貸：銀行存款　　　　　　　　760

　　借：長期股權(quán)投資――成本　　 40

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　 　40

　　(3)被投資方實現(xiàn)凈損益

　?、俦煌顿Y單位實現(xiàn)盈利：

　　借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方凈利潤*持股比例，注意凈利潤可能需要調(diào)整)

　　貸：投資收益

　?、诒煌顿Y單位實現(xiàn)虧損：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整

　　★需要調(diào)整的有兩種情況：

　?、?調(diào)整公允價值和賬面價值為基礎(chǔ)計算利潤的差

　　原理：權(quán)益法下，由于初始投資成本已經(jīng)按照被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行了調(diào)整，因此，被投資企業(yè)的凈利潤應(yīng)以其投資時各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資企業(yè)的期末賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。

　　【解釋】目前，凈利潤的數(shù)字是被投資方賬面價值計算而來的，比如折舊被投資方按照賬面價值1000，算10年，每年是100，同時計入費用，從而影響利潤;而按照公允價值1500作為計算折舊的依據(jù)，每年折舊就是150，也就是說利潤還應(yīng)該在原基礎(chǔ)上再減去50方可。無形資產(chǎn)的攤銷也是這樣計算的。

　　【補充】影響公允和賬面差的主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存商品

　　【竅門】凈利潤+賬面-公允

　?、?調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部損益(只調(diào)收益，不調(diào)損失)

　　無論順流交易還是逆流交易，均減去未實現(xiàn)的內(nèi)部收益

　　【解釋】整體性的思維方式。比如A對B投資，比例為30%，B對A出售了自己成本為40元的商品，出售價款為70元，A沒有對外銷售，由于看做一個整體，這之間的30元，就不應(yīng)該算在利潤里，應(yīng)該減去。

　　【教材例3-8】沿用“例3-5”資料。A公司取得投資時B公司的固定資產(chǎn)賬面價值為300萬元，公允價值為450萬元，其他可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一致。假定按照固定資產(chǎn)賬面價值計提的年折舊額為20萬元，按照公允價值應(yīng)計提的折舊額為30萬元。被投資企業(yè)20×9年度實現(xiàn)的賬面凈利潤為150萬元，基于投資時固定資產(chǎn)的公允價值調(diào)整的凈利潤為140萬元[即150-(30-20)]，A公司按照持股比例計算確認的當期投資收益應(yīng)為56 萬元(即140×40%)。根據(jù)以上資料，編制A公司確認投資收益的分錄如下：

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整　56

　　貸：投資收益　　　　　　　　56

　　(4)被投資方分派現(xiàn)金股利

　　①宣告時：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的總數(shù)*持股比例)

　　貸：長期股權(quán)投資??損益調(diào)整

　?、诎l(fā)放時：

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

　　(5)被投資方出現(xiàn)超額虧損

　?、侔l(fā)生超額虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整(以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限)

　　長期應(yīng)收款(如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時，以其賬面價值為沖抵上限)

　　預計負債(如果投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)計入預計負債)

　　剩余部分計入備查簿，不用做賬務(wù)處理。

　　②將來被投資方實現(xiàn)盈余時，反調(diào)分錄：

　　上年計入備查簿的部分先恢復，然后再按下面的順序進行

　　借：預計負債(先沖當初列入的預計負債)

　　長期應(yīng)收款(再恢復當初沖減的長期應(yīng)收款)

　　長期股權(quán)投資―損益調(diào)整(最后再恢復長期股權(quán)投資)

　　貸：投資收益

　　【教材例3-9】20×7甲公司購入乙公司30%的股權(quán)，采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算。20×8年1月1日，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值為120萬元，其中“成本”為100萬元，“損益調(diào)整”為20萬元;長期應(yīng)收款賬面價值為30萬元，屬于實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資的長期權(quán)益。20×8年度，乙公司發(fā)生巨額虧損，以可辨認資產(chǎn)與負債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的凈虧損為530萬元。20×9年度，乙公司以可辨認資產(chǎn)與負債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后實現(xiàn)的凈利潤為70萬元。根據(jù)以上資料，編制甲公司調(diào)整投資損益的會計分錄如下：

　?、?0×8年末相關(guān)會計處理：

　　按持股比例應(yīng)分擔的投資損失為：530×30%=159(萬元)

　　以長期股權(quán)投資和長期應(yīng)收款賬面價值為限實際確認的投資損失為：120+30=150(萬元)

　　未確認的投資損失為：159-150=9(萬元)，這部分損失在賬外進行備查登記。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　150

　　貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整　　　　　　120

　　長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　 30

　?、?0×9年度相關(guān)會計處理：

　　按持股比例應(yīng)享有的投資收益為：70×30%=21(萬元)

　　實際確認的投資收益為：21-9=12(萬元)

　　借：長期應(yīng)收款 　　　　　　　　　　　12

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　12

　　(6)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

　　比如被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，被投資方計入資本公積，資本公積的變動引起了被投資方所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有或承擔的部分。

　　借：長期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動

　　貸：資本公積

　　或反之。

　　(7)以下情形不影響被投資方所有者權(quán)益的變動，投資方不需要做分錄。

　　比如：被投資方提取盈余公積、被投資方宣告分派股票股利(這兩種情況只會造成被投資方所有者權(quán)益內(nèi)部的一增一減，不影響被投資方所有者權(quán)益的總數(shù))

　　【例題-多】(2010初)下列有關(guān)長期股權(quán)投資事項中，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整當期損益的有(　)

　　A.權(quán)益法下被投資單位實現(xiàn)凈利潤時確認應(yīng)享有的份額

　　B.成本法下被投資單位實現(xiàn)凈利潤后宣告分派現(xiàn)金股利

　　C.收到被投資單位分派的股票股利

　　D.處置長期股權(quán)投資取得的收入大于其賬面價值

　　E.收到購入長期股權(quán)投資時被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

　　『正確答案』ABD

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