2013年注冊稅務(wù)師考試：視同銷售的稅務(wù)處理

　　國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))，對企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的企業(yè)所得稅處理問題進(jìn)行了明確。但由于部分資產(chǎn)的處理在增值稅上也有相關(guān)處理規(guī)定，老師提醒企業(yè)，視同銷售問題“兩稅種”的納稅原理不同，政策也各有差異，企業(yè)應(yīng)該對比了解相關(guān)政策規(guī)定，切勿混淆。

　　據(jù)介紹，視同銷售，是一種稅收術(shù)語。它不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流，但是在稅收的角度認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了在銷售實(shí)現(xiàn)后的功能，如分配等。對于企業(yè)的視同銷售行為應(yīng)該如何處理，增值稅和企業(yè)所得稅都有明確的規(guī)定。

　　一、視同銷售企業(yè)所得稅處理的規(guī)定

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　根據(jù)國稅函[2008]828號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)用于市場推廣或銷售;用于交際應(yīng)酬;用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;用于股息分配;用于對外捐贈(zèng)及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。

　　此外，新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理。為此，國稅函[2008]828號(hào)文件明確了六項(xiàng)不視同銷售的情況，即，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;上述兩種或兩種以上情形的混合;其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生上述情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

　　老師解釋稱，理解上述規(guī)定主要把握一點(diǎn)，就是區(qū)分是否屬于內(nèi)部資產(chǎn)處置關(guān)鍵是要看資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生了改變，沒發(fā)生改變就屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生了改變就不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，而且上述列舉的內(nèi)部處置資產(chǎn)的情形并非是內(nèi)部處置資產(chǎn)的所有情形，在實(shí)務(wù)中有些情形還需納稅人自己按上述原則具體判斷是否屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)。

　　另外就是確認(rèn)收入問題，按照文件的規(guī)定，如果屬于上述內(nèi)部處置資產(chǎn)的情形，且該資產(chǎn)在空間上并沒有轉(zhuǎn)移至境外，則該內(nèi)部處置資產(chǎn)的行為就不用確認(rèn)收入，也無須繳納企業(yè)所得稅，相關(guān)資產(chǎn)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的成本或尚未計(jì)提的折舊可繼續(xù)在后期結(jié)轉(zhuǎn)或計(jì)提。如果不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，或雖屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的行為但資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至境外了，就應(yīng)視同銷售，確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)涉及增值稅及消費(fèi)稅的也應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定依法繳納。

　　二、視同銷售增值稅處理的規(guī)定

　　增值稅是最早對視同銷售行為如何征稅做出規(guī)定稅種。按照1993年出臺(tái)的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付他人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者;(六)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(七)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(八)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。”以上視同銷售，均應(yīng)按規(guī)定交納增值稅。在財(cái)務(wù)上如何進(jìn)行賬務(wù)處理，是否作銷售收入，實(shí)際工作中操作不統(tǒng)一，也不規(guī)范。

　　老師表示，根據(jù)上述規(guī)定，增值稅視同銷售行為大致為分為兩類：一類是涉及貨幣流量的，應(yīng)作銷售收入處理，即視同銷售規(guī)定(一)、(二)、(三)、(六)項(xiàng);另一類是不涉及貨幣流量的，可不作銷售收入處理，只要按售價(jià)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅金，視同銷售規(guī)定(四)、(五)、(七)、(八)項(xiàng)。

　　三、視同銷售“兩稅”差異及注意事項(xiàng)

　　同樣是視同銷售，但在企業(yè)所得稅和增值稅上的處理卻各有差異，我們對此可歸納出以下幾個(gè)要點(diǎn)，供企業(yè)在工作中參考：

　　1、視同銷售的情形不同。根據(jù)上述規(guī)定我們可以看出，企業(yè)所得稅的視同銷售同增值稅視同銷售行為有些差別，其主要差別為：增值稅視同銷售的貨物有自產(chǎn)的、委托加工的、購買的;而企業(yè)所得稅則主要對自產(chǎn)的產(chǎn)品才存在視同銷售的問題。此外，增值稅視同銷售行為的外延也比企業(yè)所得稅的要寬泛一些，企業(yè)應(yīng)該區(qū)分同一種行為在增值稅與企業(yè)所得稅上的不同處理。

　　2、注意所得稅處理時(shí)間。根據(jù)上述國稅函[2008]828號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)處置視同銷售的所得稅處理規(guī)定自2008年1月1日起執(zhí)行，對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。

　　3、職工福利視同銷售會(huì)計(jì)處理上問題。自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人福利會(huì)計(jì)處理有區(qū)別。個(gè)人福利理解為用于個(gè)人消費(fèi)，將貨物發(fā)給職工個(gè)人，會(huì)計(jì)上需要作收入處理。如果是用于集體福利，如職工食堂或浴室領(lǐng)用了，會(huì)計(jì)上則不作收入處理。

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