稅務(wù)師行業(yè)動態(tài)：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號

關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》的通知

財會〔2021〕1號

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財政局，財政部各地監(jiān)管局，有關(guān)單位：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號

財政部

2021年1月26日

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號

一、關(guān)于社會資本方對政府和社會資本合作(PPP)項目合同的會計處理

該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號——或有事項》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號——借款費用》《企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則。

本解釋所稱 PPP 項目合同，是指社會資本方與政府方依法依規(guī)就 PPP 項目合作所訂立的合同，該合同應(yīng)當(dāng)同時符合12下列特征(以下簡稱“雙特征”)：(1)社會資本方在合同約 定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品 和服務(wù);(2)社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。

本解釋所稱社會資本方，是指與政府方簽署 PPP 項目合同的社會資本或項目公司;政府方，是指政府授權(quán)或指定的 PPP 項目實施機構(gòu);PPP 項目資產(chǎn)，是指 PPP 項目合同中確定的用來提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的資產(chǎn)。

本解釋規(guī)范的 PPP 項目合同應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件(以下簡稱“雙控制”)：(1)政府方控制或管制社會資本方使用PPP 項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格;(2)PPP 項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制 PPP 項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。

對于運營期占項目資產(chǎn)全部使用壽命的 PPP 項目合同， 即使項目合同結(jié)束時項目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果該 項目合同符合前述“雙控制”條件中的第(1)項，則仍然適用本解釋。除上述情況外，不同時符合本解釋“雙特征”和“雙控 制”的 PPP 項目合同，社會資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)按照 相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則進行會計處理。

(一)相關(guān)會計處理。

1. 社會資本方提供建造服務(wù)(含建設(shè)和改擴建，下同)或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號—— 收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進行會計處 理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。

2. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，提供多項服務(wù) (如既提供PPP項目資產(chǎn)建造服務(wù)又提供建成后的運營服務(wù)、 維護服務(wù))的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》 的規(guī)定，識別合同中的單項履約義務(wù)，將交易價格按照各項 履約義務(wù)的單獨售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)。

3. 在 PPP 項目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費用，社 會資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號——借款費用》的規(guī)定進行會計處理。對于本部分第 4 項和第 5 項中確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，社會資本方在相關(guān)借款費用滿足資本化條件時，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，并在 PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可 使用狀態(tài)時，結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方均應(yīng)予以費用化。

4. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在 PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將相關(guān) PPP 項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進行會計處理。

5. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期 間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金(或其他金融資產(chǎn))條件的，應(yīng)當(dāng)在社會資本方擁有收取該對價的權(quán)利(該權(quán)利僅 取決于時間流逝的因素)時確認(rèn)為應(yīng)收款項，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行會 計處理。社會資本方應(yīng)當(dāng)在 PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將相關(guān) PPP 項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額，超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金(或其他金融資產(chǎn))的差額，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

6. 社會資本方不得將本解釋規(guī)定的 PPP 項目資產(chǎn)確認(rèn)為其固定資產(chǎn)。

7. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同，自政府方取得其他資產(chǎn)，該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同對價的一部分的，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不作為政府補助。

8. PPP 項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》確認(rèn)與運營服務(wù)相關(guān)的收入。

9. 為使 PPP 項目資產(chǎn)保持一定的服務(wù)能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，社會資本方根據(jù) PPP 項目合同而提供的服務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計發(fā)生 的支出，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。

(二)附注披露。

社會資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項 PPP 項目合同的下列信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的 PPP 項目合同合并披露下列信息：

1. PPP 項目合同的相關(guān)信息，包括 PPP 項目合同的概括性介紹;PPP 項目合同中可能影響未來現(xiàn)金流量金額、時間和風(fēng)險的相關(guān)重要條款;社會資本方對 PPP 項目資產(chǎn)享有的相關(guān)權(quán)利(包括使用、收益、續(xù)約或終止選擇權(quán)等)和承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)(包括投融資、購買或建造、運營、移交等);本期 PPP 項目合同的變更情況;PPP 項目合同的分類方式等。

2. 社會資本方除應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則對 PPP 項 目合同進行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)收入、資產(chǎn)等確認(rèn)和計量方法;相關(guān)合同資產(chǎn)、應(yīng)收款項、無形資產(chǎn)的金額等會計信息。

(三)新舊銜接。

2020 年 12 月 31 日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的有關(guān) PPP 項目合同，未按照以上規(guī)定進行會計處理的， 應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整;追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用本解釋。社會資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行本解釋的累計影響數(shù)，調(diào)整本解釋施行日當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

符合本解釋“雙特征”和“雙控制”但未納入全國 PPP 綜合信息平臺項目庫的特許經(jīng)營項目協(xié)議，應(yīng)當(dāng)按照本解釋進行會計處理和追溯調(diào)整。

二、關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會計處理

該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》《企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報》等準(zhǔn)則。

基準(zhǔn)利率改革是金融市場對基準(zhǔn)利率形成機制的改革， 包括以基于實際交易的近似無風(fēng)險基準(zhǔn)利率替代銀行間報價利率、改進銀行間報價利率的報價機制等，例如針對倫敦 銀行間同業(yè)拆借利率(LIBOR)的改革。

(一)相關(guān)會計處理。

1.基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會計處理。

基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，包括修改合同條款以將參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率、改變參考基準(zhǔn)利率的計算方法、 因基準(zhǔn)利率改革觸發(fā)現(xiàn)行合同中有關(guān)更換參考基準(zhǔn)利率的條款等情形。

(1)對僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更的會計處理。

當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟上相當(dāng)時，企業(yè)無需評估該變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也不調(diào)整該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，而應(yīng)當(dāng)參照浮動利率變動的處理方法，按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，并以此為基礎(chǔ)進行后續(xù)計量。

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同現(xiàn)金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎(chǔ)是否在經(jīng)濟 上相當(dāng)。企業(yè)可能通過以下方式使變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟上相當(dāng)(下同)：在替換參考基準(zhǔn)利率或變更參考基準(zhǔn)利率計算方法時增加必要的固定利差，以補償變更前后確定基礎(chǔ)之間的基差;為適應(yīng)基準(zhǔn)利率改革變更重設(shè)期間、重設(shè)日期或票息支付日之間的天數(shù);增加包含前兩項內(nèi)容的補充條款等。

(2)同時發(fā)生其他變更的會計處理。

除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債同時發(fā)生其他變更的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先根據(jù)上述規(guī)定對基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的變更進行會計處理，即按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，再根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定評估其他變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》 有關(guān)終止確認(rèn)的規(guī)定進行會計處理;未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)考慮所有變更后的未來現(xiàn)金流量按照上述規(guī)定 重新計算的實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值重新確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。

2. 基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更的會計處理。

基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致租賃變更，包括修改租賃合同以將租賃付款額的參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率，從而導(dǎo)致租賃合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更等情形。

(1)對僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致租賃變更的會計處理。當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致租賃變更，以致未來租賃付款額的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟上相當(dāng)時，承租人應(yīng)當(dāng)按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的 租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資 產(chǎn)的賬面價值。在重新計量租賃負(fù)債時，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃付款額的確定基礎(chǔ)因基準(zhǔn)利率改革發(fā)生的變更，參照浮動利率變動的處理方法對原折現(xiàn)率進行相應(yīng)調(diào)整。

(2)同時發(fā)生其他變更的會計處理。除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，同時發(fā)生其他租賃變更的，承租人應(yīng)當(dāng)將所有租賃變更適用《企業(yè)會計準(zhǔn) 則第 21 號——租賃》有關(guān)租賃變更的規(guī)定。

(二)附注披露。

企業(yè)除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報》 進行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露因基準(zhǔn)利率改革所面臨風(fēng)險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)管理這些風(fēng)險的方式。具體包括以下相關(guān)信息：

1. 參考基準(zhǔn)利率替換的進展情況，以及企業(yè)對該替換的管理情況;

2. 按照重要基準(zhǔn)利率并區(qū)分非衍生金融資產(chǎn)、非衍生金融負(fù)債和衍生工具，分別披露截至報告期末尚未完成參考基準(zhǔn)利率替換的金融工具的定量信息;

3. 企業(yè)因基準(zhǔn)利率改革而面臨風(fēng)險導(dǎo)致其風(fēng)險管理策 略發(fā)生變化的，披露風(fēng)險管理策略的變化情況。對于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》的有關(guān)規(guī)定進行披露。

(三)新舊銜接。

2020 年 12 月 31 日前發(fā)生的基準(zhǔn)利率改革相關(guān)業(yè)務(wù)，未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。企業(yè)無需調(diào)整前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)。在本解釋施行日，金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等原賬面價值與新賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入本解釋施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

三、生效日期

本解釋自公布之日起施行。2021 年 1 月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本解釋進行調(diào)整。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號》(財會﹝2008﹞11 號)中關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時廢止。

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